II FSK 240/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPB5/4510-452/16-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2017 r. o sygn. III SA/Wa 3278/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) – 1) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 20 lipca 2016 r., [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; 2) zasądził od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłaconego skarżącej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników luksemburskiej spółki komandytowo specjalnej (Societe en Commandite Speciale; dalej: Spółka SCSp) oraz w zakresie momentu rozpoznania przychodu skarżącej - wspólnika luksemburskiej Spółki SCSp. Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy prawidłowym jest jej stanowisko, zgodnie z którym zysk wypłacony skarżącej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej spółce należy traktować na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) jako przychód, o którym mowa w art. 5 w związku z art. 12 u.p.d.o.p.? 2. Czy prawidłowym jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez skarżącą statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie skarżącej powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na nią udziału w zysku przedmiotowej spółki, do którego otrzymania będzie uprawniona dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymała przedmiotowe świadczenie? W ocenie skarżącej wypłacony jej zysk należy traktować jako przychód, o którym mowa w art. 5 w związku z art. 12 u.p.d.o.p. Odnosząc się zaś do drugiego pytania, zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po jej stronie powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na nią udziału w zysku Spółki SCSp, do którego otrzymania będzie uprawniona dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki SCSp o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymała przedmiotowe świadczenie. 2.2. Organ interpretacyjny interpretacją indywidualną z dnia 20 lipca 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej zysku wypłaconego skarżącej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników luksemburskiej Spółki SCSp oraz momentu rozpoznania przychodu skarżącej - wspólnika luksemburskiej Spółki SCSp. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia oraz zasadzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), art. 5, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, art. 25 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.p. 3.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał zaś za niezasadne. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji uznał, że niezasadne było stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przy ocenie prawidłowości stanowiska wyrażonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie można było opierać się na poglądach wyrażonych przez NSA w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Informacji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: I. art. 57a w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p. przez wykroczenie poza granice rozpoznania sprawy zakreślone podstawą faktyczną, w której wyraźnie wskazano, iż luksemburska specjalna spółka komandytowa nie jest osobą prawną i tym samym nie powinna podlegać pod reżim prawny wynikający z art. 10 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., co również pozostaje w sprzeczności z zarzutami skargi; II. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak przekonującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w świetle art. 57a p.p.s.a. zawartej na s. 19 wyroku, gdyż nawet powołanie się przez skarżącą w części motywacyjnej skargi na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. II FPS 1/11 nie uprawniało Sądu do uwzględnienia skargi na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.; III. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na tezach ww. uchwały NSA, która z racji na odrębność podstawy faktycznej w zakresie rozpoznawania skutków w kontekście spółki komandytowo-akcyjnej a nie luksemburskiej specjalnej spółki komandytowej nie powinna mieć w sprawie zastosowania; IV. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. przez wyjaśnienie podstawy prawnej poza zakresem zaskarżenia, a mianowicie przyjęcie na s. 15-16 wyroku, że ujecie podatkowe dochodu nie powinno mieć w sprawie zastosowania, a wystarczy obliczenie zysku na podstawie bilansowego prawa luksemburskiego; V. art. 63 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 lit. a i b i ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C 326, 26/10/2012 P. 000-0390 wersja skonsolidowana) przez błędne przyjęcie, że ocena prawna dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do naruszenia zasad niedyskryminacji; VI. art. 57a p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że pomiędzy organem a skarżącą nie ma sporu co do kwalifikacji przysporzenia otrzymywanego przez wspólnika luksemburskiej specjalnej spółki komandytowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: VII. art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e oraz art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnik uzyskujący przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie jest zobligowany do rozpoznawania przychodów oraz kosztów ich uzyskania "na bieżąco"; VIII. art. 10 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której luksemburska specjalna spółka komandytowa nie jest osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 21 w związku z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlega pod te regulacje. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skarżącej, że WSA w Warszawie mylnie uznał, iż pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym nie ma sporu co do występowania analogii pomiędzy spółką komandytową specjalną (Societe en Commandite Speciale) według prawa luksemburskiego, wymienioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a spółką komandytowo-akcyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że będzie ona wspólnikiem spółki prawa luksemburskiego Societe en Commandite Speciale (spółka komandytowa specjalna). We wniosku skarżąca opisała w sposób szczegółowy uprawnienia i obowiązki, jakie będą jej przysługiwać w Spółce SCSp. Z przytoczonego (...) szczegółowego opisu tych uprawnień i obowiązków, który zawarto we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności dotyczących uprawnień skarżącej do udziału w zyskach Spółki SCSp wynika, że skarżąca uzyska w Spółce SCSp status analogiczny do statusu akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Analogia ta dotyczy zwłaszcza prawa do udziału w zysku obydwu rodzajów spółek. Dodatkowo należy wskazać, że okoliczność występowania tej analogii w rozpoznanej sprawie jest niesporna pomiędzy stronami, co oznacza, że Sąd stosownie do art. 57a [p.p.s.a.] (...) nie był uprawniony do badania zasadności stanowiska skarżącej co do występowania wskazanej analogii. Dlatego w rozpoznanej sprawie przedmiotową analogię przyjęto jako okoliczność występującą w sprawie". Wypada jednak zauważyć, na co zwrócił organ interpretacyjny uwagę, formułując zarzuty w skardze kasacyjnej, że wprawdzie na s. 16 interpretacji indywidualnej organ przyznał, iż spółka komandytowa specjalna posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej, niemniej jednak dalej przyjął, iż luksemburska specjalna spółka komandytowa najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej. Powyższe sformułowanie w konfrontacji z twierdzeniami skarżącej odnośnie do podobieństwa wypłaty zysku w luksemburskiej spółce komandytowej specjalnej do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej wyraźnie stanowi o dość znacznej różnicy zdań pomiędzy organem a skarżącą, a mianowicie różnicy, która mogła doprowadzić do innej aniżeli skarżąca oceny prawnej przedstawionego stanowiska. Nie można zatem przyjąć, że WSA w Warszawie uprawniony był do stwierdzenia na podstawie art. 57a p.p.s.a. bezspornej i niekwestionowanej analogii. Istota problemu dotyczyła właśnie tego, czy dane przysporzenie utożsamiać z przysporzeniem uzyskiwanym przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych przez akcjonariusza, czy też z racji na podobieństwa wyartykułowane w interpretacji przyjąć zasady odpowiednie dla spółki komandytowej. Z tego właśnie względu brak było podstaw do stwierdzenia, jak stwierdzono na s. 14 zaskarżonego wyroku, że WSA w Warszawie "nie był uprawniony do badania zasadności stanowiska skarżącej co do występowania wskazanej analogii". Na uwzględnienie zasługuje zatem (VI) zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 57a p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że pomiędzy organem a skarżącą nie ma sporu co do kwalifikacji przysporzenia otrzymywanego przez wspólnika luksemburskiej specjalnej spółki komandytowej, podczas, gdy istota sporu sprowadza się właśnie do rozstrzygnięcia, czy należy owo przysporzenie kwalifikować podobnie jak to było w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo—akcyjnych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie objęcia opodatkowaniem tychże spółek, czy też kwalifikować jako przysporzenie podobnie do tych otrzymywanych przez wspólników spółki komandytowej, a zatem w zakresie opodatkowania udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków. Rozpoznając powtórnie sprawę, WSA w Warszawie uwzględni ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozważenie pozostałych zarzutów kasacyjnych jest przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę na (I) zarzut kasacyjny. Dotyczy on naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p. przez wykroczenie poza granice rozpoznania niniejszej sprawy zakreślone podstawą faktyczną. We wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie bowiem wskazano, że luksemburska specjalna spółka komandytowa nie jest osobą prawną i tym samym nie powinna podlegać pod reżim prawny z art. 10 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca nie dość, że nie zarzuciła naruszenia art. 10 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., to na s. 9 skargi wyraźnie wskazuje, że art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ w konsekwencji prowadzi to do naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których Sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6.3. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.