I SA/Sz 446/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 21 października 2016 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności [...] (dalej "Podatnik", "Skarżący") za zaległości podatkowe [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej "Spółka") za okres od 23 października 2011 r. do 5 kwietnia 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika co następuje. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] umorzył wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległego podatku od nieruchomości z uwagi na nieujawienie mienia zobowiązanej Spółki pozwalającego na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Z uwagi na powyższe, organ I instancji postanowieniem z dnia 7 czerwca 2016 r. (doręczonym w trybie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p.", w dniu 29 czerwca 2017 r.) wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności ww. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za okres od 1 listopada 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki. Organ ten przywołał brzmienie art. 116 § 1 O.p. i zobowiązał jednocześnie Podatnika do złożenia ewentualnych wyjaśnień i wniosków w sprawie, w terminie 7 dni. W toku postępowania dołączono do akt sprawy kopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 23 października 2011 r. o powołaniu Podatnika na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 5 kwietnia 2012 r. – umowę sprzedaży przez Spółkę na rzecz [...] zabudowanej nieruchomości o powierzchni [...] ha położonej w [...] przy ul. [...]. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji decyzją z dnia 21 października 2016 r. orzekł o odpowiedzialności Podatnika, jako Prezesa Spółki w okresie od 23 października 2011 r. do 5 kwietnia 2012 r., za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku od nieruchomości za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r., w łącznej kwocie [...] zł, wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał treść art. 116 § 1 O.p., wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, okoliczność powołania Podatnika na Prezesa Zarządu Spółki oraz na dokonaną w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania i stwierdził, że Podatnik nie wskazał w toku postępowania okoliczności zwalniających go od tej odpowiedzialności. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, Podatnik zwrócił uwagę, że został jedynie "deklaratywnie" powołany na prezesa zarządu Spółki, gdyż nie złożono do Krajowego Rejestru Sądowego właściwego wniosku w związku z podjętą uchwałą. Wyjaśnił dalej, że udziałowcy Spółki nie przekazali nowemu zarządowi żadnej dokumentacji księgowej. W ocenie Podatnika, jako deklaratywnie powołany Prezes Zarządu nie miał on możliwości jakiegokolwiek działania, w szczególności nie będąc skutecznie wpisanym do rejestru sądowego nie miał prawa wystąpić o ogłoszenie upadłości, ani nie miał (i nie ma) prawych możliwości wskazywania majątku Spółki, gdyż takie działalnie byłoby niezgodne z prawem. Po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 116 § 1 O.p., zwrócił uwagę, że ciężar wskazania okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Stwierdził dalej, powołując się na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki oraz treść przepisów art. 201 § 4 i art. 202 KSH, że w sprawie nie jest sporna okoliczność powołania Podatnika z dniem 23 października 2011 r. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Wskazał dalej, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z powodu nie ujawnienia mienia podlegającego egzekucji, tj. ani nieruchomości, ani środków na rachunku bankowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego (wyroki SN: z dnia 7 lipca 2005 r. V CK 839/04, Lex nr 536022, z dnia 4 września 2012 r. I UK 137/12, Lex 1274954), organ odwoławczy wyjaśnił, że sam wpis do KRS nie decyduje czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu, gdyż status prawny członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 KSH. Z mocy art. 201 §4 KSH członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Oznacza to, że takie powołanie jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. W związku z powyższym, organ drugiej instancji stwierdził, że Podatnik pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników tej Spółki w dniu 23 października 2011 r. i odpowiada z zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości od miesiąca listopada 2011 r. Zwrócił przy tym uwagę, że osoby prawne są zobowiązane złożyć deklarację podatkową, obliczyć samodzielnie raty podatku i uiszczać je bez wezwania w określonych w ustawie terminach, tj. do dnia 15 każdego miesiąca (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a niewpłacona w terminie rata podatku staje się zaległością (art. 51 §2 O.p.). Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zestawienie zaległości podatkowych Spółki i stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 §1 O.p., a Podatnik nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie, [...] zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powtórzył argumentację odwołania oraz dodatkowo zwrócił uwagę na nieskuteczne doręczenie wezwania organu I instancji do wskazania majątku pozwalającego na zaspokojenie długu podatkowego. Wskazał, że w dniu sporządzenia wezwania nie był już prezesem zarządu Spółki, zatem i z tego powodu nie był uprawniony do wskazywania majątku Spółki. W ocenie Skarżącego, wiedza jaką posiadał Urząd Miejski w [...] o majątku Spółki pozwalała zaspokoić dług podatkowy Spółki. Zwrócił uwagę na zaniechanie dochodzenia przez wierzyciela zobowiązania w drodze skargi pauliańskiej w związku ze zmianą właściciela nieruchomości od kwietnia 2012 r. Zwrócił uwagę na dołączone do skargi postanowienie SKO w [...] z dnia 23 stycznia 2017 r. uchylające postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia 2 grudnia 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji [...], z uwagi na, jak wskazał Skarżący, przedawnienie "roszczenia podatkowego". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie skarżący przedstawił argumentację dotyczącą kwestii skutków niezgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz treść uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Z treści skargi wynika, że Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonych przez organ podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawało, że [...]k w dniu 23 października 2011 r. został powołany na Prezesa Zarządu [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] oraz, że w dniu 5 kwietnia 2012 r. nieruchomość, fakt istnienia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz okoliczność, że nieruchomość, której zaległość ta dotyczy została przez Spółkę zbyta. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 O.p., zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podakowych), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej, w postępowaniu restukturyzacyjnym oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości otwarto postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten przewiduje swoiste przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ażeby określić, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w terminie należy w pierwszej kolejności określić kiedy powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. Stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010 Nr 95, poz. 613) w brzmieniu obowiązującym do końca 2011 r., osoby prawne obowiązane były wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Podatek za miesiące listopad i grudzień 2011 r. powinien być zatem zapłacony odpowiednio do dnia 15 listopada 2011 r. i do 15 grudnia 2011 r. Z początkiem 2012 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 6 ust. 9 pkt ustawy podatkach i opłatach lokalnych polegająca na wydłużeniu terminu płatności podatku za miesiąc styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem za miesiąc styczeń 2012 r. podatek od nieruchomości powinien zostać zapłacony do dnia 31 stycznia 2012 r., za luty do dnia 15 lutego 2012 r., za marzec do 15 marca 2012 r., a za kwiecień do 15 kwietnia 2012 r. Pięcioletni termin z art. 118 O.p. powinien być zatem liczony od końca 2011 roku – odnośnie zobowiązań dotyczących roku 2011 i od końca 2012 – odnośnie zobowiązań za 2012 r., koniec tego terminu przypadał zatem odpowiednio na dzień 31 grudnia 2016 r. oraz na dzień 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności skarżącego została wydana w dniu 21 października 2016 r. Tym samym uznać należało, że termin z art. 118 § 1 O.p. został zachowany. Do zachowania tego terminu bowiem jest wystarczające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast z wyraźnej treści załączonego przez skarżącego do skargi postanowienia SKO w [...] z dnia 23 stycznia 2017 r. uchylającego postanowienie Prezydenta Miasta [...] o nadaniu rygoru wykonalności decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z o.o. [...] z tytułu podatku od nieruchomości, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie wynika, że zobowiązanie Spółki jest przedawnione, organ bowiem powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że do decyzji wydawanych w trybie art. 116 O.p. nie znajduje zastosowania przepis art. 70 § 1 O.p. Wskazać także należy, że zobowiązanie spółki również nie było przedawnione, skoro na podstawie wystawionych za zaległości za poszczególne miesiące tytułów wykonawczych było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w którym stosowano środki egzekucyjne, w tym zajęcia rachunków bankowych. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Postępowanie to zostało umorzone w dniu 29 lutego 2016 r. wobec bezskuteczności egzekucji. W pełni zgodzić należy się z poglądem o deklaratoryjnym charakterze wpisu członka zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W konsekwencji zatem przesłanką odpowiedzialności członka zarządu nie jest jego formalne wpisanie jako członka zarządu, lecz pełnienie przez dany podmiot funkcji członka zarządu, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r. I FSK 85/06, orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń CBOiS. Skoro Skarżący był wybrany na Prezesa Zarządu Spółki, nie podnosił ani nie wykazywał, że funkcji tej nie pełnił, a jedynie wskazywał na brak wpisu do KRS, to uznać należało, że był on osobą o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji zatem nie można uznać za słuszny zarzut skargi co do tego, że wezwania do wykazania istnienia majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja było kierowane do niewłaściwej osoby, ponadto na możliwość wykazywania przesłanek egzoneracyjnych także po okresie pełnienia funkcji członka zarządu wprost wskazuje teza przywoływanej przez Skarżącego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. w sprawie II FPS 3/09. Przechodząc do zagadnień związanych z istnieniem podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, wskazać należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Prawidłowo również uznały organy, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w przedmiotowej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie m.in. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło w dniu 29 lutego 2016 r. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11, uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane było przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: P.u.n.; przepisy te obowiązywały w chwili wystąpienia zaległości podatkowych. Z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 P.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy P.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 P.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Z ustaleń organów wynika także, że spóła w czasie pełnienia przez podatnika funkcji Prezesa Zarządu posiadała zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od listopada 2011 do kwietnia 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że w okresie pełnienia przez [...]wystąpił stan niewypłacalności spółki. Członek zarządu nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w konsekwencji, że nie można stwierdzić, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Odnosząc się natomiast do wskazywanej przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowe spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), przede wszystkim podnieść należy, że okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze, zatem nie mogła być przedmiotem analizy organów podatkowych. Zatem jednie informacyjnie można zauważyć, że wskazane przez członka zarządu mienie powinno charakteryzować się realną możliwością natychmiastowego jego wyegzekwowania. Mienie to powinno także przedstawiać konkretną i realną wartość pieniężną. Wskazywana przez skarżącego nieruchomość, jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. jest obciążona hipotekami umownymi i przymusowymi wielokrotnie przewyższającymi jej wartość. Ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów art. 120, 122, 187 i 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 O.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.