I SA/Sz 521/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia 16 lutego 2017 r., 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego S. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 16 lutego 2017 r. ustalającą [...] (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. Wójt Gminy [...] wszczął z urzędu wobec [...] postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016 i 2017. W kolejnym piśmie z dnia 13 stycznia 2017 r. ("postanowienie") organ ten zobowiązał Podatnika do przedłożenia: aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 11 kwietnia 2014 r. - umowy zakupu lokalu [...]a, położonego w [...] zestawienia środków trwałych prowadzonego dla działalności gospodarczej Kancelaria [...]; informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) dotyczącej posiadanych na terenie gminy [...] nieruchomości. Decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. (doręczoną w dniu 28 lutego 2017 r.) Wójt Gminy [...] ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r., w wysokości [...]zł (zobowiązanie podatkowe Podatnika w podatku od nieruchomości za 2016 r. zostało ustalone odrębną decyzją). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że "wysokość podatku ustalono na podstawie złożonego przez podatnika wykazu (informacji lub deklaracji) / na podstawie informacji posiadanych przez organ podatkowy z urzędu, które wynikają z otrzymywanych zawiadomień o zmianach w zapisach Ewidencji Gruntów i Budynków - prowadzonej przez Starostę Powiatowego w [....] oraz prowadzonej w tut. Urzędzie ewidencji podatkowej". Jako przedmiot opodatkowania przyjęto budynki związane z prowadzeniem działalności o powierzchni [...] m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności o powierzchni [...] m². Podatnik złożył w piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. (wpływ do organu w dniu 1 marca 2017 r.) w odpowiedź na postanowienie z dnia 1 marca 2017 r. dotyczące nieruchomości. Wyjaśnił, że jest przedsiębiorcą, lokal w budynku w [...] przy ul. [...]to pokój, łazienka i część kuchenna, wyposażenie jest typowe dla mieszkania. Apartament został nabyty jako samodzielny lokal, który nie jest przewidziany do wykonywania żadnych czynności rehabilitacyjnych czy uzdrowiskowych. Powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Konstytucji RP wywiódł, że o funkcji lokalu decyduje jego właściciel. Funkcja budynku niemieszkalna nie wyklucza, iż lokal może być mieszkalny. Zdaniem Podatnika, ustawa nie daje Wójtowi kompetencji do kwestionowania informacji złożonej przez podatnika. Stwierdził, że stan faktyczny nieruchomości przy ul. [...] jest bezsporny. Nieruchomość nie jest przedmiotem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W złożonym następnie w dniu 3 marca 2017 r. (data nadania) odwołaniu od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 16 lutego 2017 r. Podatnik zarzucił naruszenie art. 16, art. 120, art. 132 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22, art. 31 ust. 3 Konstytucji i art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wnosząc o jej zmianę poprzez przyjęcie, że posiadany przez niego lokal jest lokalem mieszkalnym. W uzasadnieniu odwołania Podatnik w znacznej części powtórzył argumentację przedstawioną w ww. piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. Decyzją z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 16 lutego 2017 r. SKO zwróciło uwagę w uzasadnieniu decyzji, że Podatnik nie złożył informacji podatkowej na druku IN-1, a organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji danych deklarowanych przez podatnika do opodatkowania, aby zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje podatnika podatku od nieruchomości, rodzaje nieruchomości i ustala stawki podatkowe dla każdej kategorii nieruchomości. Dla budynków ustawodawca przewidział trzy kategorie stawek podatkowych: od budynków mieszkalnych, od budynków pozostałych i od budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dla budynków obowiązują dwie stawki: dla gruntów pozostałych i dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy przywołał dalej treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdził, że organ podatkowy bada, czy podatnik posiada status przedsiębiorcy lub czy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik jest przedsiębiorcą, organ nie ma potrzeby badania, czy wykonuje ona faktycznie działalność gospodarczą z wykorzystaniem opodatkowanych nieruchomości, gdyż sam status przedsiębiorcy przesądza o związku z mocy prawa posiadanych przezeń budynków niemieszkalnych i gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie ma przepisów, które uzasadniałyby badanie przez organ podatkowy, czy dana nieruchomość jest, czy nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, co miałoby mieć wpływ na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości. W ocenie organu, wystarczającym dowodem na zastosowanie najwyższych stawek podatku od nieruchomości do posiadanych przezeń w [...]lokalu i gruntu jest fakt posiadania przez skarżącego statusu przedsiębiorcy. Dla celów podatku od nieruchomości nie jest istotne, jaki charakter ma prowadzona działalność gospodarcza i czy przedmiot opodatkowania jest w niej wykorzystywany. Przedmiotem opodatkowania jest lokal niemieszkalny, tj. użytkowy, który potencjalnie w każdym czasie może być wykorzystany do celów gospodarczych, dlatego ustawodawca podkreśla sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, który to fakt tworzy związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Powołując się dalej na dokonany w dniu 27 lutego 2001 r. wpis Podatnika do CEIDG jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Kancelaria [...]" oraz dane ujawnione w prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości ewidencji gruntów i budynków (Podatnik jest właścicielem działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha – [...] m² oraz znajdującego się na działce pozostałego budynku niemieszkalnego posiadającego powierzchnię użytkową [...] m²), organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie skarżącego pozostaje w sprzeczności z danymi urzędowymi. W ocenie SKO, organ prawidłowo ustalił charakter i powierzchnię opodatkowanego gruntu oraz budynku. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący zarzucił naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 7, art. 22 w związku z art. 33 ust. 3 Konstytucji RP, - art. 15, art. 120, art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], umorzenie postępowania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając postawione wyżej zarzuty, skarżący powołując się na zagwarantowaną Konstytucją RP wolność gospodarczą, zwrócił uwagę, że bezsporne jest, iż ustawodawca nie daje organom kompetencji do orzekania, że lokal położony w [...]przy ul. [...] nie jest lokalem mieszkalnym, tylko dlatego że takie są zapisy umowy notarialnej. Zakwestionował stanowisko organu, zgodnie z którym osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie ma prawa do prywatnego majątku (domu, lokalu nawet niemieszkalnego), gdyż wszystko co posiada służy działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że posiadając status przedsiębiorcy jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest związane ze zgłoszeniem tego miejsca prowadzenia działalności do CEIDG, co w zaistniałej sytuacji nie ma miejsca. Skarżący oświadczył, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi środka trwałego w działalności gospodarczej zgłoszonej do CEIDG. Zakwestionował założone przez organ związanie kwalifikacją nieruchomości dokonaną w akcie notarialnym i brak możliwości swobodnego decydowania przez przedsiębiorcę o tym, na jaki cel wykorzysta posiadany apartament. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy, wbrew art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ani nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, ani nie przedstawił stronie argumentacji uzasadniającej prawidłowość rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wyjaśnił dlaczego przyjął jako przedmiot opodatkowania budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Problemem spornym w niniejszej sprawie jest zastosowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości, w odniesieniu do "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" położonych w [...]przy ulicy [...] Zdaniem podatnika przedmiot opodatkowania jest jego majątkiem prywatnym, nie jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zatem nie powinien być opodatkowany według stawek obowiązujących dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie organów skoro przedmiotowe grunty i budynki znajdują się posiadaniu przedsiębiorcy, to jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny podlegać opodatkowaniu według stawek [...] zł za m2 – budynki i [...] zł za m2 – grunty. Przyjęcie przez organy dla gruntów stawki opodatkowania stosowanej dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikało z faktu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez związek z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l."), rozumie się posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Tak sformułowana definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy tj., że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Problem oddzielenia majątku osobistego od związanego z działalnością gospodarczą nie powstanie natomiast w przypadku nieruchomości stanowiących przedmiot własności (lub tytułu prawnego wymienionego w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których istota (ustrój prawny) wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takimi podmiotami są np. wpisywane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki prawa handlowego (zarówno kapitałowe, jak i osobowe). Osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy jednak identyfikować podwójnie: z jednej strony jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), z drugiej strony, jako podmiot uczestniczący w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizujący określone cele życiowe i zadania w ramach rodziny, którą tworzy. Owa podwójna identyfikacja aktywności osoby fizycznej przekłada się także podział jej mienia: na faktycznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służący realizacji pozagospodarczych celów osobistych. Na tę ostatnią kategorię składają się nie tylko budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (wyraźnie wyłączone przez ustawodawcę z nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ale przykładowo również nieruchomości rekreacyjne, traktowane przez podatnika jako lokata kapitału, przeznaczone do wynajmu (jeżeli przychody z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) itp. Zdaniem sądu, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skład orzekający nie podziela tym samym tezy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie ma znaczenia okoliczność, czy sporna część budynku była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub stanowiła część przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jakie czynniki zadecydują o tym, że daną nieruchomość można uznać za składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a w jakich przypadkach za część jego majątku pozagospodarczego. Nie mając wątpliwości, co do tego, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w życiu i obrocie prawnym także w innej roli, chodzi zarazem o ustalenie jakiego zakresu spraw i w konsekwencji jakiej części jej majątku ta pozagospodarcza aktywność dotyczy. Posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji poza mieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 czy też z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 558/13). Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie miało ustalenie, czy sporna część budynku była związana z przedsiębiorstwem skarżącego. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Jakkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego), to jednak - w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań - nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one zajęte na ten cel. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd a mających zastosowanie w niniejszej sprawie i poczyni niezbędne ustalenia faktyczne we wskazanym przez sąd zakresie. Przyznać należy rację organowi odwoławczemu co do tego, że z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. wynika związanie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w rozpoznawanej sprawie dane te wskazują na rodzaj budynku - pozostałe budynki niemieszkalne, oraz funkcję budynku – niemieszkalna, zatem z danych tych nie można wprost wywieść, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, że do tego przedmiotu należy stosować stawki jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie pozostałych. Ponadto wskazać należy, że w danych ewidencji gruntów i budynków wskazany został numer lokalu, natomiast decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera oznaczenia lokalu. Wskazania wymaga także, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, (z zastrzeżeniem ust. 11 - który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania i to do organu należy ustalanie stanu faktycznego, który determinuje stawkę i w ostateczności wysokość podatku od nieruchomości. Takiego ustalenia stanu faktycznego zabrakło po stronie organu. Zasadny wobec tego okazał się zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konsekwencją wadliwej wykładni przywołanej wyżej regulacji prawa materialnego było zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu, opartego na niepełnym materiale dowodowym, co czyni słusznym również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem uznać, że sporna nieruchomość jest przez podatnika wykorzystana do tego prowadzenia działalności gospodarczej. Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku zostanie uwzględniona przez organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazać także należy, że w decyzji organu pierwszej instancji zawarto stwierdzenie, iż wysokość podatku ustalono na podstawie złożonego przez podatnika wykazu (informacji lub deklaracji), organ drugiej instancji natomiast podniósł, że podatnik nie złożył informacji na podatek od nieruchomości, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wyjaśnią także tę kwestię. Wobec uwzględnienia skargi, w pkt. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, na którą złożył się wpis uiszczony od skargi.