II FSK 2288/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 277/10 w sprawie ze skargi A. K. i R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 277/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. K. i R. K. - zwanych dalej "Skarżącymi", decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 26 listopada 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. Wójt Gminy R. ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości na 2008 r. Podatek ten naliczono od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący w dniu 2 października 2008 r. zakupili nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym o powierzchni 208,13 m2 wraz z działką o powierzchni 2.149 m2. Skarżący – R. K. od dnia 15 września 2003 r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "E.", której przedmiotem jest, m.in. działalność organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Wobec tego nabyta nieruchomość znalazła się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie ma ona charakteru mieszkalnego. Stan techniczny budynku budzi wątpliwości, ale jedyne co nie pozwala Skarżącym na jego użytkowanie to brak środków na przeprowadzenie remontu, a to nie oznacza, że budynek nie jest i nie może być wykorzystywany. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uchybienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l." Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że możliwość wyłączenia z opodatkowania budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy z uwagi na ich stan techniczny pojawiła się dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji podniósł, iż budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze będą opodatkowane stawkami podwyższonymi. Dotyczy to sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy nie wskazuje, aby przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa, którego właścicielem był Skarżący. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości (niemieszkalnej i nie objętej wyłączeniem ze względów technicznych) przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konieczne jest jeszcze, aby przedmiot opodatkowania wchodził w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżących, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, iż ustawodawca za jedyne kryterium opodatkowania uznał posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie wprowadził żadnych innych kryteriów, np. wejście w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Taka definicja pozwala ocenić, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. W ocenie organu podatkowego, wyjaśnienie - co nakazał Sąd pierwszej instancji - czy Skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, nie mogłoby doprowadzić do konkluzji, iż dana nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ podatkowy nie zgodził się także z koniecznością przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w kwestii niemożliwości wykorzystania opodatkowanego budynku do działalności gospodarczej z uwagi na "względy techniczne". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a nie wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności i zakupiona przez tę osobę wraz z małżonką, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, czy też powinna być opodatkowana stawką dla nieruchomości pozostałych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie stanowisko co do wykładni relewantnych przepisów prawa zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego, samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest nieprawidłowe. Jak stanowi przywołany przepis, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącego ze względów podanych powyżej. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał środki dowodowe, które pozwolą organom podatkowym ustalić istotne w tym zakresie fakty w sprawie. Sąd słusznie nakazał ustalenie, czy Skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest także ustalenie, czy właściciel przedmiotowej nieruchomości nabył ją do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji konkludował, że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Kolejną kwestią poruszoną przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej, na którą wskazywali także Skarżący, był "zły stan budynku", uniemożliwiający prowadzenie w nim działalności gospodarczej, tj. wyjątek z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pojęciem "względy techniczne" zajmował się niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że: - "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, LEX nr 992204); - "okoliczność, iż przedmiot ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, LEX nr 931838); - "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 2080/08, LEX nr 745721); - "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58); - "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937). Podkreślić trzeba, iż także w piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Przedstawione poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, prowadzą do wniosku, że "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 3589/03). Zatem, nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Powyższe powoduje, że skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić w oparciu o art. 184 P.p.s.a.