I SA/Ol 429/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 września 2017r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził w stosunku do D.D. (dalej jako: "strona", "kierowca", "skarżący") i M.O. (dalej jako: "właściciel") powstanie długu celnego w dniach 8, 9, 11 kwietnia oraz 8, 5, 10, 11 i 14 maja 2013 r. oraz określił cło w wysokości 0 zł, podatek akcyzowy w wysokości 3.590 zł, opłatę paliwową w wysokości 780 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 3.200 zł. Powyższa decyzja została oparta na ustaleniach postępowania, z których wynikało, że w dniach od 8 kwietnia do 14 maja 2013 r. strona, wjeżdżając na obszar celny Unii Europejskiej - łącznie 10 razy - zgłosiła olej napędowy w ilości 3.000 litrów, przewożony w zbiorniku autobusu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". Właścicielem pojazdu był M.O., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. Na wniosek zgłaszającego paliwo zwolniono z należności przywozowych pod warunkiem niewykorzystywania w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione oraz nieusuwania z tych pojazdów i przechowywania, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów oraz nieodstępowania odpłatnego lub nieodpłatnego przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych, organ uznał, że paliwo zostało wprowadzone z naruszeniem warunków zwolnień z należności celnych, w związku z czym wydał decyzję, w której określił należności przywozowe oraz uznał za solidarnych dłużników D.D. oraz M.O. W odwołaniach od powyższej decyzji D.D. i M.O. zarzucili naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i 124, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.). W uzasadnieniu podnieśli, że organ I instancji zaniechał wyjaśnienia, czy przywozy były prowadzone w ramach działalności gospodarczej (międzynarodowy transport drogowy osób). Nie wskazał normy prawnej obligującej do prowadzenia takiej działalności w sytuacji przywozów dokonywanych autobusem. Strony podniosły również, że właściciel nie sprawował faktycznego władztwa nad pojazdem, który przekazał kierowcy, i nie posiadał wiedzy, że kierowca składa deklaracje przywozu paliwa na jego rzecz. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Administracji Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odwołał się do zasady powszechności należności przywozowych, wskazując, że przepisy prawa celnego przewidują możliwość zwolnienia z należności przywozowych niektórych towarów, przywożonych z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Takie zwolnienie zostało przewidziane w art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dn. 10.12.2009r., dalej jako rozporządzenie Nr 1186/2009), zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Zgodnie zaś z art. 110 rozporządzenia paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ powołał również brzmienie art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), oraz art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). W oparciu o system informatyczny funkcjonujący na przejściach granicznych organ przeanalizował częstotliwość przekraczania przez autobus granicy Unii Europejskiej. Ustalił, że autobus zaczął regularnie wyjeżdżać do Federacji Rosyjskiej od dnia 12 kwietnia 2012 r. w ramach firmy B, zaś od dnia 21 lutego 2013 r. w ramach firmy A. Przewozy zgłaszane były jako prowadzone w ramach przewozów drogowych. Autobusem jeździł zazwyczaj 1 pasażer (w okresie objętym postępowaniem był to P.P., dwukrotnie drugim pasażerem była W.Ś.), pomimo że autobus przystosowany był do przewozu 71 pasażerów, a zużycie paliwa wynosiło 50 l/ 100 km. Właściciel w dniu 6 marca 2015r. wyjaśnił, że użyczył pojazd kierowcy. Kierowca przez jakiś czas pracował na umowę zlecenie, był zatrudniony na 2-3 przewozy, okazjonalnie i pomagał w warsztacie. Użytkował pojazd na podstawie ustnej umowy, płacił za paliwo i ubezpieczenie oraz dokonywał przeglądów, nie płacił za użytkowane pojazdy. Właściciel wskazał, że wiedział, iż kierowca wozi paliwo. Podał też, że kierowca mógł posługiwać się jego firmą i udzielił mu na to zgody, czego teraz żałuje. W ocenie organu odwoławczego, jedynym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej autokaru był zakup paliwa w ilościach hurtowych, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Ustalenia te oparto na dowodach w postaci protokołów przyjazdu do RP, deklaracji ilości wprowadzanego paliwa, wydruków z systemu SOC, wyjaśnień właściciela oraz wydruków z ewidencji spraw karnych skarbowych. Organ nie kwestionował prowadzenia przez właściciela działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego osób. Uznał jednak, że wyjazdy do Federacji Rosyjskiej nie były z nią związane. Kierowca wypełniał deklaracje ilości zgłaszanego paliwa, wpisując jako wykonującego transport firmę właściciela, co miało sugerować prowadzenie działalności gospodarczej w ramach usług turystycznych. Miał świadomość, że jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, która regularnie dokonuje przywozu paliwa, niewątpliwie wzbudziłby podejrzenia funkcjonariuszy celnych. Przy czym, w ocenie organu, zgłoszenia celne dokonywane były za wiedzą i zgodą właściciela, co potwierdzają jego wyjaśnienia, iż kierowca był kilkukrotnie przez niego zatrudniany na umowę zlecenie, a autokar został udostępniony na podstawie fikcyjnej, ustnej umowy. Właściciel wiedział, że kierowca wozi paliwo, udzielił mu zgody na posługiwanie się jego firmą, a w dniu 21 lutego 2013r. pojechał pojazdem do Federacji Rosyjskiej, aby "zarejestrować" go na granicy. W ocenie organu, tzw. "rejestracja" pojazdu miała na celu wprowadzenie organów w błąd i stworzenie przekonania, że przejazdy są wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez właściciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że zarówno strona, jak i właściciel, zostali prawomocnie skazani za popełnione w 2013r. wykroczenia karne skarbowe w związku z przemytem wyrobów akcyzowych. Ponadto właściciel występował jako interwenient w związku z ujawnieniem w dniu 1 lutego 2013r. przemyconych wyrobów akcyzowych przez kierowcę w innym pojeździe. Pomimo ujawnienia próby przemytu papierosów w pojeździe, użyczył on kolejny pojazd kierowcy w celu wyjazdów do Rosji, co zdaniem organu, mogło oznaczać, że z przywozu wyrobów akcyzowych kierowca i właściciel uczynili sobie źródło dochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: art. 40 i 41 oraz art. 107 - 110 rozporządzenia Nr 1186/2009 w zw. z art. 4 - 6 i 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy w zw. z art. 56 i 77 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. i art. 35 ustawy o podatku akcyzowym; art. 203 i art. 203 ust. 3 tiret 3 w zw. z art. 213 WKC. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy zaniechały rzetelnego i wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy, w szczególności nie wyjaśniły charakteru węzła prawnego łączącego skarżącego z właścicielem. Wskazał, że korzystał z pojazdu bez jakichkolwiek konsultacji z właścicielem. W jego ocenie, nie zostały też wyjaśnione okoliczności i powody częstych podróży do Federacji Rosyjskiej. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że działał on w imieniu i na rzecz właściciela, to organy bezzasadnie odmówiły przyznania cechy zarobkowości tej działalności z uwagi na to, że skarżący zgłaszał się na granicy z jednym podróżnym. Jak wskazał, ocena opłacalności działalności gospodarczej może być nieracjonalna, czy też błędna, a mimo to nie można uznać, że dana osoba nie zamierza jej prowadzić, że jedynie pozoruje jej podjęcie. W postępowaniu skarżącego trudno dopatrywać się nieracjonalności, gdyż postanowił jak najlepiej wykorzystać sprzęt i umiejętności, jakimi dysponował. Ponadto nielogiczne jest wywodzenie, że działalność skazana była na niepowodzenie z faktu, że podczas przejazdów w autobusie znajdował się tylko jeden pasażer. Miejsce początku podróży dzieli od przejścia granicznego blisko 100 km i przez cały ten dystans (i drogę powrotną) autobus mógł dokonywać przewozu osób na odcinkach tej trasy. Skarżący podkreślił również, że obowiązkiem organu było zweryfikowanie jego uprawnienia do zwolnienia poprzez ustalenie wszystkich okoliczności związanych z ww. przywozami paliwa, a następnie jego wykorzystaniem. Organ skupił się natomiast jedynie na wątku dokonania importu w ramach działalności gospodarczej polegającej na transporcie osób, całkowicie przy tym pomijając kwestię, iż skarżący działalności takiej nie prowadzi, co wynika choćby z wyjaśnień właściciela. Organ winien zatem zbadać pozostałe okoliczności faktyczne i prawne, aby stwierdzić, czy w sytuacji, gdy posługując się autobusem, a nie wykonując działalności gospodarczej przy jego użyciu i zużywając paliwo na własne potrzeby i wyłącznie za pomocą autobusu, skarżący powinien być traktowany analogicznie jak w przypadku pojazdu prywatnego. Organy w istocie nie zastosowały bowiem przepisów art. 107-110 rozporządzenia Nr 1186/2009. Nie poczyniły najmniejszych ustaleń odnośnie tego, czy skarżący handlował paliwem i usuwał je ze zbiornika pojazdu. Ponadto, w ocenie skarżącego, uznanie właściciela za dłużnika celnego pozostaje w sprzeczności z art. 203 ust. 3 tiret 3 w zw. z art. 213 WKC. Jak podniósł, działał on całkowicie samodzielnie, we własnym imieniu, na własną rzecz i ryzyko, a z właścicielem łączyła go jedynie umowa użyczenia pojazdu. Organy nie wyjaśniły przy tym, co rozumieją przez użyczenie firmy - nienazwaną umowę cywilnoprawną mającą za przedmiot korzystanie z firmy na podstawie art. 439 § 2 k.c. czy po prostu użyczenie pojazdu, który nosił oznaczenia przedsiębiorstwa. Właściciel nigdy nie uprawnił skarżącego do posługiwania się jego firmą, w szczególności nigdy nie wyraził zgody na dokonywanie zgłoszeń celnych na rzecz przedsiębiorstwa oraz nie uczestniczył w rzekomym usunięciu paliwa spod dozoru celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują tę kontrolę, stosując środki określone ustaw, przy czym stosownie do art. 134 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami administracji skarbowej dotyczy w niniejszej sprawie stwierdzenia, czy przewozy drogowe w dniach, 9, 11 kwietnia oraz 8, 5, 10, 11 i 14 maja 2013 r. zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób. Ponadto skarżący zakwestionował ustalenia organów, że zgłoszenia celne dokonywane były za wiedzą i zgodą właściciela, jak również zarzucił brak ustaleń odnośnie tego, czy usuwał paliwo ze zbiornika pojazdu bądź też nim handlował. Zgodnie z art. 107 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kontenerów, a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, w ilości nie większej niż 10 litrów. W myśl art. 35 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Wskazać również należy na brzmienie art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca, definiując środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej, wyraźnie zaznaczył, że musi być on wykorzystywany w działalności gospodarczej, a więc przekraczając granicę Państwa, musi on faktycznie realizować międzynarodowy przewóz osób. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 w powiązaniu z definicją zawartą w art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 konieczne jest, aby pojazd spełniał kryteria definicji pojazdu handlowego oraz był wykorzystywany w działalności handlowej. Zasadnie organy odwołały się przy tym do podobnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług, w której w art. 77 ust. 1 w sposób nie budzący wątpliwości określono, że zwolnienie ma zastosowanie do środków transportu "przeznaczonych do działalności gospodarczej", a pod pojęciem tym rozumienie się pojazd drogowy wykorzystywany w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie organy też uznały, że przekraczanie granicy z Federacją Rosyjską nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publiczno-prawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych. Zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny być wykorzystywane w sposób nieuprawniony i nie mogą stanowić nadużyć. W świetle powyższych rozważań organy, rozważając możliwość zastosowania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, prawidłowo powiązały ją z kwestią, czy środek transportu – w niniejszej sprawie autobus – wykorzystywany był faktycznie do działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Tylko bowiem prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, organy dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wyprowadzona przez organ ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że celem wyjazdu do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Jak bowiem prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, analizowanych przejazdów nie można uznać za przejazdy, które odbywały się w ramach działalności gospodarczej. Świadczą o tym zebrane w toku postępowania dowody, które rozpatrywane kompleksowo potwierdzają, że jedynym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej autokaru był zakup paliwa w ilościach hurtowych. Ustalenie to prawidłowo oparto na dowodach w postaci: protokołów przyjazdu do RP, deklaracji ilości wprowadzanego paliwa, wydruków z systemu informatycznego funkcjonującego na przejściach granicznych, wyjaśnień właściciela złożonych w charakterze strony postępowania oraz wydruków z ewidencji spraw karnych skarbowych. Dokonana na podstawie tych dowodów analiza częstotliwości przekraczania przez autobus granicy Unii Europejskiej pozwalała na stwierdzenie, że autobus zaczął regularnie wyjeżdżać do Federacji Rosyjskiej od dnia 12 kwietnia 2012 r. najpierw w ramach firmy B, zaś od dnia 21 lutego 2013 r. w ramach działalności prowadzonej przez M.O. Przewozy zgłaszane były przez kierowcę jako prowadzone w ramach przewozów drogowych. Jednakże z ustaleń organów wynikało, że autobusem jeździł zazwyczaj 1 pasażer, sporadycznie 2 pasażerów. Przy czym pasażerem tym była ta sama osoba tj. P.P., zaś dwukrotnie drugim pasażerem była W.Ś. W kontekście zatem ustaleń, że autobus przystosowany był do przewozu 71 pasażerów, a norma zużycia paliwa przez ten pojazd wynosiła 50 l/ 100 km, organy miały zasadne podstawy do zakwestionowania wykonywania działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego przewozu osób przy użyciu niniejszego pojazdu. Na uwzględnienie nie mogły zatem zasługiwać twierdzenia skargi o braku podstaw do oceny przez organy racjonalności działalności gospodarczej, skoro w ramach swobodnej oceny dowodów organy mogły wywodzić o rzeczywistym celu przejazdów wykonywanych za pomocą analizowanego środka transportu. Przy czym oceny tej dokonano w łączności z dowodem z wyjaśnień M.O. złożonych w dniu 6 marca 2017 r., z których wynikało, że wiedział on, iż kierowca wozi paliwo i udzielił mu zgody na posługiwanie się jego firmą. W świetle tych wyjaśnień, kierowca był zatrudniony na 2-3 przewozy okazjonalnie i pomagał w warsztacie. Użytkował pojazd nieodpłatnie na podstawie ustnej umowy, płacił za paliwo i ubezpieczenie oraz dokonywał przeglądów. Organy trafnie wyeksponowały również, iż w dniu 21 lutego 2013r. właściciel uczestniczył wraz z kierowcą w przejeździe do Federacji Rosyjskiej, w czasie którego, jak to określił właściciel, dokonano "zarejestrowania" pojazdu na granicy. Zasadnie organy uznały, że tzw. "rejestracja" pojazdu miała na celu wprowadzenie organów w błąd i stworzenie przekonania, że przejazdy są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Ponadto właściciel występował jako interwenient w związku z ujawnieniem w dniu 1 lutego 2013r. przemytu wyrobów akcyzowych przez kierowcę w innym pojeździe. Pomimo tego użyczył kierowcy kolejnego pojazdu w celu wyjazdów do Federacji Rosyjskiej, co stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą, że kierowca i właściciel działali w porozumieniu. Dodatkowo zarówno strona, jak i właściciel, zostali prawomocnie skazani za popełnione w 2013 r. wykroczenia karne skarbowe w związku z przemytem wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia potwierdzają bezsprzecznie, że przewozy nie były wykonywane w ramach prowadzonej przez właściciela działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Samo zaś zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień (licencji) nie może świadczyć o realizowaniu międzynarodowego przewozu osób. Do odmiennych wniosków nie mogła też prowadzić argumentacja skargi, że z uwagi na to, że miejsce początku podróży dzieli od przejścia granicznego blisko 100 km i przez cały ten dystans (i drogę powrotną) autobus mógł dokonywać przewozu osób na krajowym odcinku trasy. Pomijając, że twierdzenie to nie zostało w żaden sposób udowodnione i nie wykazano, by autobusem podróżowali inni pasażerowie za wyjątkiem wymienionych wyżej osób, uznać należy, że wskazuje ono co najwyżej na prowadzenie działalności w zakresie krajowego przewozu osób, nie wykazując w dalszym ciągu prowadzenia działalności w zakresie przewozu międzynarodowego. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi, że organy nie poczyniły ustaleń odnośnie tego, czy skarżący handlował paliwem i usuwał je ze zbiornika pojazdu, wskazać należy, że ustalenia te nie miały znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy kierowca zgłaszał paliwo w imieniu przedsiębiorcy przewozowego, lecz przewozy pozostawały bez związku z działalnością tego przedsiębiorcy. Tym samym, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przewiezione paliwo nie podlegało zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009. W aspekcie poczynionych wyżej ustaleń bezzasadne były również twierdzenia skargi o niewyjaśnieniu przez organy charakteru węzła prawnego łączącego skarżącego z właścicielem. Ustalenia o dokonaniu w dniu 21 lutego 2013r. przez właściciela rejestracji pojazdu na granicy po jego nabyciu oraz jego uczestnictwo w postępowaniu prowadzonym w związku z ujawnieniem w dniu 1 lutego 2013r. przemytu wyrobów akcyzowych przez kierowcę w innym pojeździe, wskazują, że kierowca i właściciel działali w porozumieniu. Mając na uwadze treść art. 201 i art. 213 WKC organy prawidłowo stwierdziły, że w niniejszym przypadku dłużnikami solidarnymi są zgłaszający oraz osoba, na rzecz której zostało złożone zgłoszenie celne. Słusznie uznały za dłużników solidarnych kierowcę, który dokonywał wprowadzenia towaru na obszar celny Unii Europejskiej, nadając mu status celny z zastosowaniem zwolnienia celnego, oraz właściciela, za którego przyzwoleniem dokonywano zgłoszeń celnych w ramach działalności gospodarczej, co było warunkiem przyznania zwolnienia celnego. Zauważyć należy, że dodatkowo możliwość zwolnienia towarów przewidziana została także na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, który odnosi się do towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeśli towary te są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Ma mocy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. W myśl art. 56 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 4 dyrektywy Rady 2007/74/WE bagaż osobisty podlega zwolnieniu, jeżeli spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, przy czym charakter tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Ponadto, zgodnie z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. pod pojęciem "towary pozbawione charakteru handlowego" należy rozumieć: towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, wskazać należy, że autokarem przywożono towary regularnie i systematycznie, co kłóci się z określoną we wskazanych wyżej przepisach, przesłanką okazjonalności. Ponadto zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. W niniejszej sprawie takich okoliczności nie wskazano. Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii przez skarżącego powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.