II FSK 3972/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2017r., sygn. akt I SA/Wr 594/17 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 594/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą we W. (dalej: "Bank" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu prawidłowe jest bowiem stanowisko Banku, że art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996) - dalej: "nowa ustawa o BFG", w związku z art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm.) - dalej: "dotychczasowa ustawa o BFG"). Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank za IV kwartał 2016 r. (tj. w dniu 3 listopada 2016 r.), stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie ma do niej zastosowania wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie i niezastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo istnienia podstaw do jego zastosowania oraz przez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organ bez zasadnych powodów, których nie wykazał, dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., opierającej się wyłącznie na regułach wykładni celowościowej, w oderwaniu od wykładni językowej, mającej skutkować niedopuszczalnym interpretowaniem wyjątków rozszerzająco; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi strony skarżącej, w sytuacji, gdy zasadnym było oddalenie skargi strony skarżącej i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkujące bezzasadnym uwzględnieniem skargi strony skarżącej i uchyleniem prawidłowej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, pomimo tego że w rzeczywistości do takiego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej ze strony organu faktycznie nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu I instancji powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezzasadne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw. W ocenie organu opłaty ostrożnościowej wpłaconej przez Bank w IV kwartale 2016 r. (w dniu 3 listopada 2016 r., a więc po dniu wejścia w życie nowej ustawy o BFG) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów Banku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zastosowanie do niej ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., przewidujący wyłączenie z zakresu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, który dotyczy powstałych z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG (9 październik 2016 r.) funduszy gwarancyjnych i (zasilanych przez opłaty ostrożnościowe) funduszy przymusowej restrukturyzacji banków, stąd zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Zdaniem organu powyższe stanowi kontynuację rozwiązania wyrażonego w obowiązującym do dnia 8 października 2016 r. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wprost wyłączał opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. wniesiono o: 1/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, - ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - 2/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 3/ na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4/ na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię, w wyniku której Sąd I instancji uznał, że opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. wpłacona przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez obciążenie organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw, jest konsekwencją zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Należy zwrócić uwagę na przywołane w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. dwa wyroki NSA: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. stwierdził zatem, że: "Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie." Wskazać również należy na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania - przez rozszerzenie zakresu modyfikatora - jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów składki wskazane expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a starej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Z mocy art. 345 pkt 5 lit. b w związku z art. 389 nowej ustawy o BFG przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r., a równocześnie wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Na mocy art. 14a starej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a starej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.). W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na rok 2016 zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Natomiast regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, dotycząca stosowania do dnia 31 grudnia 2016 r. przepisów art. 14a starej ustawy o BFG ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Tym niemniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za rok 2016 i czyniły to na podstawie art. 14a starej ustawy o BFG, ale jednocześnie do końca roku 2016 nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Tak więc opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, a nadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Reasumując, wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – historyczną, prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Braku takiego przepisu nie można przy tym oceniać jako stanowiącego oczywisty błąd ustawodawcy, ponieważ należy przyznać ustawodawcy prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów. Powyższa wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być również oceniana jako prowadząca do absurdalnych wniosków lub godząca w konstrukcję instytucji prawnej kosztów uzyskania przychodu (ratio legis przepisu). Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).