II FSK 491/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 537/17 w sprawie ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 537/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na skutek skargi S. Sp .z o.o. sp.k.w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 16 marca 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego na rzecz organu. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) tj. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 64e § 1 i 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 61a § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegającą na przyjęciu, iż instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych stosownie do art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a.. dotyczy również kosztów, które zostały uprzednio ściągnięte. Gdy tymczasem prawidłowe jest stanowisko organów, iż wykładnia art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy jedynie kosztów, które nie zostały jeszcze ściągnięte, zatem wyklucza możliwość skutecznego złożenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich wyegzekwowaniu w drodze czynności egzekucyjnej. Powyższe spowodowało w konsekwencji wadliwie przyjęcie przez WSA w Krakowie, iż w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe, odmawiając na podstawie art. 61a § 1 i 2 k.p.a wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego nie wykazały braku przedmiotu postępowania, a w konsekwencji pozbawiły stronę skarżącą prawa do merytorycznego rozpoznania wniosku. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj. 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż przeprowadzenie przez organy postępowania nastąpiło w sposób naruszający zaufanie jego uczestników do władzy publicznej przez uzasadnianie wydanych postanowień w sprzeczności ze stanem faktycznym. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia, pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na uchyleniu orzeczenia organu I i II instancji pomimo nienaruszenia przez organy opisanych powyżej przepisów prawa materialnego. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia, pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a. 3. Art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe oznaczenie uchylonego aktu jako decyzja, gdy tymczasem, co wprost wynika z akt sprawy, było to postanowienie. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spornym zagadnieniem jest dopuszczalność prowadzenia postępowania i wydania – na wniosek strony - merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały ściągnięte. Organ stoi na stanowisku, że postępowanie takie byłoby bezprzedmiotowe, skoro koszty egzekucyjne zostały już wyegzekwowane. Zdaniem organu instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych nie można stosować także do kosztów już wyegzekwowanych. Sąd pierwszej instancji przyznał jednak rację Skarżącemu, który twierdził, że nie ma prawnych przeszkód do umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały wyegzekwowane, i domagał się uchylenia postanowienia organu odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wniosek o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego powinien być merytorycznie rozpoznany pomimo tego, że koszty te zostały już wyegzekwowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik ubiega si...ę o umorzenie kosztów już po ich wyegzekwowaniu. Przepis art. 64e § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Z kolei przepis art. 64e § 2 u.p.e.a. wskazuje przesłanki przemawiające za umorzeniem. Co do zasady należy zatem uznać, że jeśli te przesłanki wystąpią, organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do merytorycznego zbadania występowania tych przesłanek, ponieważ organ uznał niedopuszczalność prowadzenia postepowania w przedmiocie kosztów, które zostały już wyegzekwowane. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, granice przedmiotowe postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, wyznaczają koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym i ustawowo określone przesłanki umorzenia tychże kosztów. Ustawodawca nie wskazał wprost, aby wykluczone było umorzenie kosztów już wyegzekwowanych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1746/14, który odnosi się do skutecznego złożenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich wyegzekwowaniu. W orzeczeniu tym wyrażono, m.in. pogląd, że: "Wykładnia przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a., która wykluczała możliwość skutecznego złożenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich wyegzekwowaniu w drodze czynności egzekucyjnej, o jakiej mowa w art. 80 u.p.e.a. narusza zasadę zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) i wskazuje, że sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organy administracyjne obu instancji, polegający na odmowie wszczęcia postępowania jest wadliwy" oraz że: "Podatnik, z którego rachunku bankowego zostały już ściągnięte koszty egzekucyjne, wciąż może starać się o ich umorzenie, podobnie jak ten, kto na koncie nie miał nic". Podobne stanowisko zaprezentowano w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 320/16. Również piśmiennictwo aprobująco odnosi się do dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych już po ich wyegzekwowaniu. Wskazuje się, że dopuszczenie możliwości złożenia wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego już po ich wyegzekwowaniu to rozwiązanie racjonalne, ponieważ co prawda koszty egzekucyjne są ściągane w toku postępowania egzekucyjnego, lecz ich ostateczną wysokość można ustalić dopiero wraz z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, gdy żadne dalsze czynności generujące koszty egzekucyjne nie mogą już być podjęte (zob. P. Kamiński, Postępowanie organów egzekucyjnych w przedmiocie kosztów egzekucyjnych - zagadnienia praktyczne, Przegląd Podatkowy 2018, nr 11, s. 41-48, cyt. za LEX). Autor ten słusznie zwraca uwagę, że można kwestionować zasadność i wysokość kosztów egzekucyjnych również dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (w trybie określonym w art. 64c § 6a i 7 u.p.e.a.). Skoro zatem wyegzekwowanie kosztów nie przeszkadza w kwestionowaniu ich zasadności bądź wysokości, to tym bardziej nie może to stanowić przeszkody dla wnioskowania o ich umorzenie (P.Kamiński, Postępowanie organów egzekucyjnych w przedmiocie kosztów egzekucyjnych - zagadnienia praktyczne, Przegląd Podatkowy 2018, nr 11, s. 41-48, cyt. za LEX). W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że błędna jest prezentowana w niniejszej sprawie argumentacja i stanowisko organów obu instancji co do niedopuszczalności prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych z tego powodu, że zostały one wyegzekwowane. Organy niezasadnie uznały, że brak jest przedmiotu sprawy, gdyż spółka złożyła wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich wyegzekwowaniu, a na dzień 13 stycznia 2017r. (wniosek spółki o umorzenie kosztów egzekucyjnych), spółka nie posiadała zaległości z tytułu nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że organy administracji nie wykazały bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Za wykazanie bezprzedmiotowości postępowania nie można, zdaniem Sądu, uznać stwierdzenia, że spółka złożyła wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych już po ich wyegzekwowaniu, tym bardziej, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż strona skarżąca wielokrotnie zwracała się w tym samym czasie, z tym samym wnioskiem, przedstawiając kolejno powstające – jej zdaniem – podstawy umorzenia. Rację ma sąd pierwszej instancji, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego nie może być interpretowana rozszerzająco. Po pierwsze zważyć należy, iż w żadnym miejscu powoływanego wyżej przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. nie zostało wskazane, iż kosztów egzekucyjnych nie można umorzyć po dokonanej zapłacie zaległości podatkowych wraz z kosztami egzekucyjnymi (po wyegzekwowaniu zobowiązania podatkowego). Ponadto, żaden z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego nie uzasadnia twierdzeń organów o wyłączeniu prawa zobowiązanego do merytorycznego rozpoznania wniosku w sprawie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, jaka zaistniała na kanwie przedmiotowej sprawy. Nie można uznać, że wniosek strony skarżącej o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowy, ponieważ złożono go po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Skuteczne przeprowadzenie egzekucji nie oznacza automatycznie braku spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie umorzenia, a kwestia ta wymaga dopiero ustalenia. Niezasadny jest zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania nawiązujący do art. 61a § 1 i 2 k.p.a, gdyż sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie zachodziła "inna przyczyna" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, jaką miała być jego bezprzedmiotowość. Jeśli zaś chodzi o postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. poprzez "wadliwe oznaczenie uchylonego aktu jako decyzja, gdy tymczasem, co wprost wynika z akt sprawy, było to postanowienie", to uległ on dezaktualizacji na skutek sprostowania zaskarżonego wyroku postanowieniem WSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I Sa/Kr 537/17. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.