II FSK 1746/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1931/13 w sprawie ze skargi Zakładów [...] S.A. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Zakładów [...] S.A. z siedzibą w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy jest następujący: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1931/13, uwzględniając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwana dalej: "P.p.s.a.") skargę Z[...] S.A. z siedzibą w O. (zwana dalej: "Skarżącą") uchylił postanowienia: Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (zwany dalej: "DIS") z 19 sierpnia 2013r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (zwany dalej: "NUS") z 8 lipca 2013r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych (96.394,60 zł), naliczonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego Skarżącej 9 sierpnia 2012r. Tytuł ten obejmował zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. (1.785.377 zł), a organy administracyjne w podstawie ww. postanowień wskazały m.in. art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity z 2013 r., poz. 267, zwana dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu ww. postanowień organy administracyjne wskazały, że postępowanie egzekucyjne jest zakończone, a wniosek Skarżącej spóźniony, bo złożono go po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne zostały też ostatecznie wyegzekwowane 28 sierpnia 2012r., tym samym zobowiązanie zapłacone nie może ponownie wygasnąć np. wskutek umorzenia. Sąd pierwszej instancji, mając powyższe na względzie wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych już po ich wyegzekwowaniu, z uwagi na bezprzedmiotowość takiego postępowania. Zdaniem Sądu wykładnia art. 64a § 1 i 2 u.p.e.a. dokonana przez organy administracyjne prowadzi do konkluzji, że postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych może być prowadzone tylko wówczas, gdy dotyczy kosztów egzekucyjnych jeszcze nieściągniętych, ale już określonych. Taka wykładnia prowadzi jednak do niedopuszczalnej, w ocenie Sądu, sytuacji, gdyż przysługujące zobowiązanemu prawo ubiegania się o umorzenie kosztów egzekucyjnych byłoby wykluczone w przypadku egzekucji z rachunku bankowego, na którym znajdowałyby się środki wystarczające na pokrycie kosztów egzekucyjnych, bowiem jak wynika z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne podlegają ściągnięciu w pierwszej kolejności. Sąd wskazał, że tryb egzekucji należności z art. 80 u.p.e.a. - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego - w tym kosztów egzekucyjnych, może spowodować, że zanim zobowiązany otrzyma zawiadomienie o zajęciu jego rachunku bankowego, kwota należnych kosztów egzekucyjnych zostanie już wyegzekwowana. Nie oznacza to jednak, że uiszczenie kosztów egzekucyjnych w taki sposób i w takim trybie nie narazi zobowiązanego na znaczny uszczerbek jego sytuacji finansowej, czy za umorzeniem nie przemawia ważny interes społeczny. Przymusowe uiszczenie kosztów egzekucyjnych może doprowadzić do znacznego uszczerbku sytuacji finansową zobowiązanego. Przesłanka przewidziana w art. 64e § 2 pkt 1 zdanie drugie u.p.e.a. nie jest bowiem tożsama z całkowitym brakiem środków dla uiszczenia należnych kosztów. Ściągnięcie kosztów egzekucyjnych w trybie przymusowym nie wyklucza też zaistnienia innych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych wymienionych w art. 64e § 2 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Organy administracji nie wykazały w spawie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Za wykazanie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie można uznać stwierdzenia, że zobowiązanie wygasło na skutek przymusowego wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych przed złożeniem przez skarżącą wniosku o ich umorzenie. Zastosowany wobec Skarżącej środek egzekucyjny - egzekucja z rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.) - uniemożliwiał wystąpienie z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych przed ich wyegzekwowaniem. Z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych zobowiązany może bowiem wystąpić dopiero po ich określeniu, czyli najwcześniej w dniu doręczenia tytułu wykonawczego. Przyjęcie zatem, że przymusowe wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych czyni wniosek o ich umorzenie niemożliwym do rozpoznania, pozbawiałoby zobowiązanego, niezależnie od istnienia czy też braku przesłanek uprawniający do umorzenia kosztów egzekucyjnych, prawa do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie w trybie art. 64e u.p.e.a. Żaden z przepisów u.p.e.a., ani przepisów k.p.a. nie uzasadnia twierdzenia o wyłączeniu prawa zobowiązanego do merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, ze względu na rodzaj zastosowanego środka egzekucyjnego (egzekucja z rachunku bankowego). Wywiedzenie takich skutków z faktu przymusowego wyegzekwowania należności narusza zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Organy odmawiając wszczęcia postępowania nie wykazały braku przedmiotu postępowania, a w konsekwencji dokonały błędnej wykładni art. 61a § 1 k.p.a w zw. z art. 64e u.p.e.a, pozbawiając Skarżącej prawa do merytorycznego rozpoznania wniosku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ administracji ponownie rozpoznając sprawę winien rozpoznać merytorycznie wniosek Skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych. 2. DIS, w skardze kasacyjnej z 24 marca 2014r. od ww. wyroku WSA wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z: 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a., polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy, iż organy administracyjne nie wykazały bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie kosztów egzekucyjnych, gdy to uczyniły; - art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 64e §1 i 2 u.p.e.a. przez ich zastosowanie, gdy art. 64e § 1 i 2 nie ma zastosowania w sprawie, bo ze względu na wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych brak jest możliwości ubiegania się o ich umorzenie; - art. 133 § 1, 141 § 4 w z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. przez niezastosowanie ostatniego z przepisów, gdy zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych przez NUS, co słusznie potwierdził DIS w ww. postanowieniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie ww. postanowień: DIS z 19 sierpnia 2013r. i NUS z 8 lipca 2013r., gdy Sąd pierwszej instancji powinien oddalić skargę, bo nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego; - art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. przez brak wskazania, co do dalszego postępowania. Ww. naruszenia i wpływu na wynik sprawy polegają na braku oceny najistotniejszych w sprawie faktów, które miały bezpośredni wpływ na zastosowanie określonej normy prawa i związania organu stanowiskiem Sądu, który badając legalność działania organu, na podstawie ustalonego stanu faktycznego, nie może pomijać ustaleń organu, lecz musi dokonać ich oceny. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.): - art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. - przez niewłaściwą wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepisy te pozwalają każdemu zobowiązanemu na ubieganie się o umorzenie kosztów egzekucyjnych w trakcie postępowania egzekucyjnego, gdy wystąpią przesłanki wymienione w tym przepisie, natomiast prawidłowa wykładnia ww. przepisu pozwalała na stwierdzenie, że zobowiązany może ubiegać się o ich umorzenie wtedy gdy koszty nie zostały uiszczone, - art. 64e §1 i 2 u.p.e.a. przez jego zastosowanie, gdy nie ma on zastosowania, bo koszty egzekucyjne wyegzekwowano i brak możliwości ubiegania się o ich umorzenie. 3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 2. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu ww. podstawach kasacyjnych. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu I instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne istotne dla rozpoznawanej sprawy, wbrew stwierdzeniom skargi kasacyjnej, nie budzą wątpliwości. Spółka wnioskiem z 17 września 2012r. wystąpiła do organu egzekucyjnego o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Organ stwierdził, że koszty egzekucyjne zostały ostatecznie wyegzekwowane 28 sierpnia 2012r., przed datą założenia wniosku, tym samym zobowiązanie zapłacone nie może ponownie wygasnąć np. wskutek umorzenia. Postępowanie egzekucyjne jest więc zakończone, a wniosek Skarżącej spóźniony, bo złożono go po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organów administracyjnych obu instancji zasadne było zatem uznanie, na mocy art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., że należy odmówić wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie prawidłowo ustalony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, stwierdza, że WSA dokonał prawidłowej wykładni norm prawa materialnego: 64e § 1 i 2 u.p.e.a., przyjmując przy tym zasadnie, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych na mocy art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a sprawę organ administracyjny zobowiązany jest rozstrzygnąć merytorycznie, także z uwagi na treść zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a w szczególności art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. oraz wskazuje, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego nie może być interpretowana rozszerzająco (por. np. wyrok NSA z 22 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1178/13, dostępny na www.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo, w tym wyroki Sądu Najwyższego z: 9 listopada 1995r. sygn. akt III ARN 50/95 - OSNAPiUS 1996, nr 11, poz. 150; 20 stycznia 2011 r., sygn. akt III SK 20/10, LEX nr 794506). Przepis art. 64e § 1 u.p.e.a. przewiduje, iż organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Przepis art. 64e § 2 u.p.e.a. stanowi, że koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Z treści przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. wynika, że istnieje kilka niezależnych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Nie ma jednak racji DIS twierdząc, że warunkiem koniecznym prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia jest stan, w którym koszty te nie zostały, przed złożeniem przez zobowiązanego stosownego wniosku wyegzekwowane. Stwierdzona nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, ale nie kosztów egzekucyjnych, stanowi przesłankę umorzenia kosztów, a nie warunek prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności umorzenia kosztów egzekucyjnych od rodzaju czy też skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego. Granice przedmiotowe postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych wyznaczają koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym i ustawowo określone przesłanki umorzenia tychże kosztów. Ustawodawca milczy jednak, co do okoliczności, czy koszty egzekucyjne zostały zaspokojone przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. W rozpoznawanej sprawie egzekucja z rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.) uregulowana jest w taki sposób, aby zobowiązany miał jak najmniejszą szansę uniknięcia skutków jej zastosowania. Zgodnie z art. 80 u.p.e.a. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi organ egzekucyjny zawiadamia bank lub oddział banku, w którym zobowiązany posiada rachunek, ten zaś ma obowiązek bezzwłocznego przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. O zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia do banku. Taka kolejność podejmowania czynności egzekucyjnych powoduje w praktyce, że o dokonanym zajęciu zobowiązany dowie się najczęściej już po wyegzekwowaniu kosztów egzekucyjnych. Należy także dodać, że koszty egzekucyjne podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności (art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Oznacza to, że z możliwości skorzystania z instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych zasadniczo zostaliby wyłączeni ci zobowiązani, wobec których zastosowano egzekucję z rachunków bankowych i którzy posiadali na tych rachunkach kwotę dostateczną dla zaspokojenia w całości prowadzonej egzekucji, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Pogląd ten jednak nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w treści przepisu art. 64a § 1 i 2 u.p.e.a., i jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji nie jest do pogodzenia z zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP). Zdaniem ponadto Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu prezentowanego przez organy administracyjne obu instancji, co do wykładni art. 64a § 1 i 2 u.p.e.a. nie da się również pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonej z niej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji RP). Sytuacja prawna, w jakiej znalazła się Skarżąca nie rożni się zasadniczo od sytuacji zobowiązanych, względem których zastosowano inne środki egzekucyjne lub zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne; ze względu na prowadzone w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne została obciążona jego kosztami. Skuteczne przeprowadzenie egzekucji z rachunku bankowego nie oznacza bowiem automatycznie braku spełnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie umorzenia. Trafne było zatem przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że kwestia ta wymaga dopiero ustalenia. Skarżąca, ze względu na specyfikę i skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego nie miała bowiem nawet możliwości, zgodnie ze stanowiskiem organów administracyjnych wyrażonym w zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji postanowieniach, złożenia stosownego wniosku wraz z przytoczeniem adekwatnych argumentów. DIS w uzasadnieniu zaskarżonego przed Sądem pierwszej instancji postanowienia wskazuje, że nie jest możliwe umorzenie kosztów przed ich powstaniem i nie jest możliwe po ich ściągnięciu - po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku prezentowanemu przez DIS w skardze kasacyjnej rozwiązania prawne mające zapewnić skuteczność egzekucji obowiązku o charakterze pieniężnym – nie sprzeciwiają się rozważeniu wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, po ich wyegzekwowaniu w drodze czynności egzekucyjnej, o jakiej mowa w art. 80 u.p.e.a. W takiej sytuacji wykładnia przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a., która wykluczałaby możliwość skutecznego złożenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych po ich wyegzekwowaniu w drodze czynności egzekucyjnej, o jakiej mowa w art. 80 u.p.e.a. narusza zasadę zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) i wskazuje, że sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organy administracyjne obu instancji, polegający na odmowie wszczęcia postępowania jest wadliwy – tak jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla ponadto, że art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. stanowi wyczerpujące i kompletne unormowanie w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych, a u.p.e.a. nie odsyła do odpowiedniego stosowanie w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych do przepisów Ordynacji podatkowej czy też do przepisów ustawy o finansach publicznych. Wskazywanie zatem przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia do instytucji wygaśnięcia zobowiązań, które zostały zapłacone, więc nie mogą ponownie wygasnąć jest oczywiście nieuprawnione. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że podziela stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty egzekucyjne nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym i nie można względem nich zastosować art. 67 ustawy o finansach publicznych oraz art. 59 O.p. i przyjąć, że zobowiązanie z tytułu kosztów egzekucyjnych, tak jak zobowiązanie podatkowe, wygasa poprzez zapłatę (por. wyrok NSA z 22 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1178/13 dostępny na www.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały więc wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej DIS zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a.) i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a.). Prawidłowe było bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie było w sprawie podstaw do formalnoprawnego rozpatrzenia sprawy przez organy administracyjne obu instancji i wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. W sprawie organ administracyjny powinien bowiem wydać merytoryczne postanowienie - stosując przepis art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. oraz mając na względzie prokonstytucyjną wykładnię ww. przepisu zaprezentowaną w prawidłowo skonstruowanym przez Sąd pierwszej instancji uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W uzasadnieniu tym Sąd pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – w sposób wyraźny zobowiązał organ administracyjny, w związku z uchyleniem postanowień wydanych w obu instancjach, do ponownego rozpoznania sprawy - wniosku Skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Wskazanie, co do dalszego postępowania organu administracyjnego stanowi konsekwencję dokonanej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni przepisu art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a., wedle której w sprawie nieprawidłowa była odmowa wszczęcie postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych z rachunku bankowego Skarżącej, a należało je zakończyć merytorycznym rozstrzygnięciem, wydanym w trybie art. 64e § 1 i 2 u.p.e.a. Wskazanie to jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające i zrozumiałe, a wypowiedź ta nie może być utożsamiana z zalecanym kierunkiem rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny z tych względów wniesioną przez DIS skargę kasacyjną oddalił, na mocy art. 184 in fine P.p.s.a., z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.