I SA/Lu 405/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów i Rozwoju z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko firma A przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika obliczenia, poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych podmiotom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności za usługę zakupu biletów lotniczych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zatrudnia licznych pracowników, którzy w związku z jego działalnością wykonują podróże służbowe po terytorium całego świata. Pracownicy często podróżują samolotami, przy czym bilety samolotowe kupowane są i przekazywane pracownikom przez wnioskodawcę. Bilety te dotyczą lotów wykonywanych przez różne linie lotnicze, na trasach międzynarodowych - w tym na trasach z Polski do innego kraju i z innego kraju do Polski. Loty wykonywane są przez zagranicznych przewoźników lotniczych. Wnioskodawca kupuje te bilety u jednego pośrednika - spółki kapitałowej mającej siedzibę we Francji. Cenę za bilety wnioskodawca płaci przelewami bankowymi na rachunek tego pośrednika (pośrednik ten świadczy wyłącznie usługi pośrednictwa w zakupie biletów lotniczych, nie posiada samolotów i nie realizuje żadnych lotów). W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do organu w dniu [...] stycznia 2017 r. wskazano, że faktury za zakupione usługi transportu lotniczego wystawione są przez pośrednika z siedzibą na terytorium Francji, a należności za te faktury wpłacone są bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany na fakturze, a jako odbiorca na poleceniu przelewu wskazany jest pośrednik. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wypłacając należności za bilety lotnicze na rzecz pośrednika mającego siedzibę we Francji wnioskodawca powinien pobierać i odprowadzać podatek dochodowy od osób prawnych od tych wpłat? Zdaniem wnioskodawcy, wypłacając należności za bilety lotnicze na rzecz pośrednika mającego siedzibę we Francji wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać podatku dochodowego od osób prawnych od tych wpłat. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że stosownie do art. 26 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2. 2b i 2d w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.(...) W art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p.wymieniono natomiast dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Tymczasem wnioskodawca wypłaca należności z tytułu zakupu biletów lotniczych na rzecz zagranicznego pośrednika, który nie jest przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej. Wnioskodawca nie zna sposobu rozliczeń pomiędzy pośrednikiem a przedsiębiorstwem żeglugi powietrznej. Ta okoliczność powoduje, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzania podatku. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ dokonujący interpretacji wskazał na ścisły związek zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Podniósł, że powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Wskazał, że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Przytaczając treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazując, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, organ interpretacyjny stwierdził, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. Reasumując, obowiązek poboru "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, istnieje w sytuacji, gdy zakupione usługi transportu lotniczego świadczone są przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Obowiązek ten istnieje nawet jeżeli zakup tych usług dokonywany jest poprzez pośrednika bowiem ostatecznym odbiorcą należności za te usługi są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Poboru podatku, w przypadku posiadania przez wypłacającego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, dokonuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zakupuje usługi transportu lotniczego (bilety lotnicze) od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, poprzez pośrednika z siedzibą, we Francji. Faktury za zakupione usługi transportu lotniczego wystawiane są przez tego pośrednika, należności za te faktury płacone są bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany na fakturze, a odbiorcą należności na poleceniu przelewu jest pośrednik. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ stwierdził, że w przypadku zakupu usług transportu lotniczego (biletów lotniczych) od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, niezależnie od tego czy bezpośrednio od tych linii lotniczych czy też poprzez pośrednika z siedzibą we Francji, (który wystawia z tego tytułu faktury i jest odbiorcą należności za zakupione te usługi - bilety lotnicze), ostatecznym odbiorcą tych należności są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, świadczące usługi transportu lotniczego. Zatem należności te stanowią przychody zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej. W konkluzji organ interpretujący, stwierdził, że na spółce ciąży obowiązek poboru tzw. "podatku u źródła" wynikający z art. 21 u.p.d.o.p., a skoro wnioskodawca nie posiada certyfikatów rezydencji zagranicznych tych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, należy stosować stawkę podatku określoną art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez uwzględniania postanowień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwestionując powyższą interpretację przepisów prawa spółka nie godząc się ze stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji, pismem z dnia [...] lutego 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej w dniu [...] lutego 2017 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie firma A zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwej zastosowanie przepisu art. 26 ust 1 i art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zakupując usługi transportu lotniczego od pośrednika i uiszczając pośrednikowi należność z tego tytułu, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka nie dokonuje tymczasem wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tego tytułu dokonuje bowiem pośrednik — tym samym skarżaca nie może więc być płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych w Polsce przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. W oparciu o powyższy zarzut, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu spółka wskazała, że dla wskazania płatnika, czyli podmiotu na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...). Zakres podmiotowy wynikający z treści przytoczonego powyżej przepisu jest zatem jednoznaczny - obowiązek ten dotyczy jedynie podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. - m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terenie RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Nie chodzi tu więc o wydatek w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Zakup biletu przez spółkę potwierdzany jest fakturą wystawioną przez pośrednika, a kwota wskazana na fakturze przelewana jest na rachunek bankowy pośrednika. W ocenie skarżącej nie sposób uznać, iż uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia ona desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje zagraniczny pośrednik. Skarżąca nie jest w stanie ustalić jaka część ponoszonych przez nią opłat stanowi wynagrodzenie (prowizję) pośrednika, a jaka część jest przekazywana przewoźnikowi lotniczemu. Nie będzie więc w stanie ustalić od jakiej kwoty powinien pobrać i odprowadzić podatek u źródła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. do kognicji sądu administracyjnego należy również kontrola legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. W przypadku uwzględnienia skargi, na podstawie art 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację, w szczególności gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.). Z treści przepisów rozdziału 1a w dziale II Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że celem interpretacji indywidualnej jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Organy interpretacyjne są związane granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego oraz powołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie skarżąca we wniosku podała, że na potrzeby prowadzonej działalności za pośrednictwem spółki kapitałowej mającej siedzibę we Francji kupuje bilety lotnicze. Bilety te dotyczą lotów wykonywanych przez różnych zagranicznych przewoźników lotniczych, na trasach międzynarodowych - w tym na trasach z Polski do innego kraju i z innego kraju do Polski. Cenę za te bilety wnioskodawca płaci na podstawie faktur wystawionych przez pośrednika mającego siedzibę we Francji. Należności za te faktury wpłacone są bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany na fakturze, a jako odbiorca na poleceniu przelewu wskazany jest pośrednik (pośrednik ten świadczy wyłącznie usługi pośrednictwa w zakupie biletów lotniczych, nie posiada samolotów i nie realizuje żadnych lotów). W ocenie skarżącej z wypłacając należności za bilety lotnicze na rzecz pośrednika mającego siedzibę we Francji nie ma obowiązku pobierać i odprowadzać podatku dochodowego od osób prawnych od tych wpłat. Organ stwierdził, że stanowisko skarżącej, jest nieprawidłowe. W ocenie organu w przypadku zakupu usług transportu lotniczego (biletów lotniczych) od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, niezależnie od tego czy bezpośrednio od tych linii lotniczych czy też poprzez pośrednika z siedzibą we Francji, ostatecznym odbiorcą tych należności są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, świadczące usługi transportu lotniczego. Zatem należności te stanowią przychody zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, zaś, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnikiem jest wnioskodawca, który dokonuje wypłat z tytułu zakupu usługi przelotu. Tym samym ciąży na nim obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w wysokości 10% przychodów. Zdaniem sądu powyższe stanowisko organu jest błędne. Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Z przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w szczególności w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził dwie zasadnicze przesłanki - podmiotową i przedmiotową i aby można mówić o powstaniu obowiązku pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) musi nastąpić łączne ich spełnienie polegające na tym, że podmiotem wypłacającym należności jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, oraz że wypłata należności następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 nie można pomijać, że pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika z tytułu podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonane usługi czy nabyte towary podmiotowi osiągającemu przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do spełnienia przesłanki przedmiotowej, bowiem skarżąca nie dokonuje wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności spółka nie wypłaca należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Wypłaty z tego tytułu dokonuje pośrednik, natomiast skarżąca wypłaca należności z tytułu przychodów osiągniętych przez pośrednika świadczącego wyłącznie usługi pośrednictwa w zakupie biletów lotniczych. W analizowanym stanie faktycznym spółka w procesie nabywania biletów lotniczych nie dokonuje żadnej operacji w stosunku do zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej nieposiadającego na terytorium RP siedziby, zarządu lub też oddziału wykonującego. W sytuacji gdy bilety lotnicze nabywane są od pośrednika, usługi te stanowią usługi pośrednictwa handlowego. Przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. , w którym to został określony katalog należności wypłacanych przez polskie podmioty podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązany do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest podmiot polski. W konsekwencji, zdaniem sądu, obowiązek płatnika podatku u źródła po stronie skarżącej w ogóle nie wystąpi. Powyżej przedstawiony sposób interpretacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest prezentowany w wyrokach WSA: z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1162/15, z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 414/16 . W tym ostatnim wyroku sąd stwierdził, że "brak jest podstaw do uznania, że skarżąca, uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła, tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, w tym przypadku przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Skarżąca, choć ponosi ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Bezpośrednich wypłat z tego tytułu dokonuje pośrednik.". Na marginesie należy wspomnieć, że mając na uwadze art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." oraz treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, poza rozważaniami sądu pozostała kwestia, czy w sytuacji, gdy skarżąca nabywała bilety lotnicze za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę we Francji, do przychodów zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, świadczącego usługi transportu lotniczego mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. ( Dz. U. 31, poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł., oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł., a także koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.