I FSK 567/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 650/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., I SA/Łd 650/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 28 maja 2010 r. uznał za udowodniony fakt prowadzenia przez stronę w 2007 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem był skup samochodów używanych (w tym uszkodzonych), skup części samochodowych w tym elementów karoserii, naprawy i zlecanie napraw pojazdów, demontaż samochodów na części, sprzedaż samochodów oraz sprzedaż części samochodowych używanych (tzw. auto szrot). Ponieważ podatnik nie składał deklaracji VAT-7, nie posiadał kompletnej dokumentacji źródłowej, nie prowadził ksiąg podatkowych, a w swoich wyjaśnieniach wskazywał na hobbystyczne zajmowanie się kupnem starych samochodów, a nie prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie niezbędne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konsekwencji na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej: "o.p.") organ pierwszej instancji dokonał własnego rozliczenia w podatku od towarów i usług, opierając swoje stanowisko o zgromadzone dane dotyczące sprzedaży samochodów (sprzedaż udokumentowana - potwierdzona kwotowo) oraz przychodu ze sprzedaży części samochodowych (sprzedaż wysyłkowa wg rachunku bankowego). W wyniku rozpoznania odwołania, w decyzji z dnia 6 kwietnia 2017 r., Dyrektor Administracji Izby Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności podkreślił, że sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 4 o.p., z uwagi na doręczone z dniem 14 maja 2012 r. zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przechodząc do merytorycznego aspektu rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy uznał, że ustalenia postępowania wyjaśniającego wskazują na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu częściami do samochodów osobowych, jak również dokonywaniu sprzedaży samochodów osobowych. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że metoda oszacowania przyjęta przez organ pierwszej instancji jest wadliwa, nie wynika bowiem z racjonalnych przesłanek i jest nielogiczna, a założenia stanowiące jej podstawę są dowolne. Z tego powodu dla określenia wielkości dochodu ze sprzedaży z działalności gospodarczej organ odwoławczy posłużył się wyłącznie wielkościami udowodnionymi i mającymi odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy przyjął, że w październiku 2007 r. skarżący sprzedał 2 pojazdy o łącznej wartości 5 900 zł oraz części samochodowe o wartości 515 zł, zaś w grudniu 2007 r. sprzedał pojazd o wartość 8.000 zł. Tym samym - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za: – październik 2007 r. podlegała sprzedaż towarów o wartości 6 415 zł, a podatek należny od tej dostawy powinien wynosić 1 157 zł – za grudzień 2007 r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż w kwocie 8 000 zł, a podatek należny od tej dostawy powinien wynosić 1 443 zł. W zakresie podatku naliczonego, mogącego mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy, organ wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, tj. faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikałyby kwoty podatku naliczonego za ww. miesiące 2007 r. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu, w świetle której nawet przy hipotetycznym założeniu, że wszystkie działania podatnika związane były ze sprzedażą przedmiotów i części pochodzących z czynu zabronionego (z przestępstwa), to dokonane czynności nie podlegają opodatkowaniu. Twierdzenia podatnika dotyczące handlowania w 2007 roku towarami pochodzącymi z kradzieży nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. 3. W skardze do WSA w Łodzi skarżący zażądał uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że określone decyzją zobowiązanie w ogóle nie powinno istnieć i jest przedawnione. Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w objętym decyzją okresie, a wyliczone przez Naczelnika kwoty są abstrakcyjne, gdyż podane wartości nijak się mają do rzeczywistości. W ocenie skarżącego bezprawnie oddalano jego wnioski dowodowe, które zmierzały bezpośrednio do wyjaśnienia sprawy. Ponadto doszło do naruszenia licznych przepisów postępowania podatkowego i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zasadny jest zarzut najdalej idący dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji. W sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p., gdyż 6 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji reformatoryjnej. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, dla możliwości dochodzenia wykonania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie tego zobowiązania w skonkretyzowanej kwocie, która w omawianej sprawie wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 maja 2010 r. Decyzja ta została jednak uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi mocą zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązania skarżącego jedynie za miesiące: październik i grudzień 2007 r., w wysokości mniejszej niż wyliczył to organ pierwszej instancji. Ponieważ u źródła tytułu wykonawczego, a w rezultacie również czynności egzekucyjnych podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ten tytuł wykonawczy, leży decyzja określająca wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego, to - zdaniem sądu pierwszej instancji - wyeliminowanie jej z obrotu prawnego unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego (czyli celu czynności egzekucyjnych – art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 4 o.p. W tym zakresie w wyroku odwołano się do analogicznego poglądu NSA wyrażonego w odniesieniu do decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, a także uchwały z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13. W ocenie sądu pierwszej instancji wydanie decyzji reformatoryjnej, mocą której dochodzi do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., ponieważ sytuacja taka oznacza, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny w takim zakresie, jaki wynika z tytułu wykonawczego i został określony niezgodnie z treścią obowiązku nałożonego mocą decyzji reformatoryjnej. Ponieważ u źródła tytułu wykonawczego, a w rezultacie również czynności egzekucyjnych podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ten tytuł wykonawczy, leży decyzja określająca wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środków egzekucyjnych (czyli celu czynności egzekucyjnych – art. 1a pkt 2 u.p.e.a.), w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 4 o.p. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i grudzień 2017 r., z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a w konsekwencji zastosowany na podstawie decyzji organu pierwszej instancji środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony 14 maja 2012 r. nie spowodował przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. W sytuacji gdy w momencie uchylenia decyzji organu I instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania pieniężnego. Zatem cały czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, jest znana, a zobowiązanie cały czas istnieje i w konsekwencji zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. w związku z art. 70 § 1 o.p. i w związku z art. 70 § 4 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r., ponieważ wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, mocą której dochodzi do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na to, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny w takim zakresie w jakim wynika to z tytułu wykonawczego i został określony niezgodnie z treścią obowiązku nałożonego mocą decyzji reformatoryjnej. W sytuacji gdy decyzja reformatoryjna nie przesądza o braku obowiązku podlegającej wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. i nie unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego konkretyzuje zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wskazane w decyzji organu I instancji. Kwota zobowiązania (acz mniejsza) jest znana. Egzekwowany obowiązek nie wygasa, a wobec tego nie zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sta­ nie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i grudzień 2017 r., z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a w konsekwencji zastosowany na podstawie decyzji organu pierwszej instancji środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony 14 maja 2012 r. nie spowodował przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. W sytuacji gdy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a wydana decyzja organu odwoławczego nie eliminowała pod względem prawnym zobowiązania podatkowego. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji jest przejawem kontroli prawidłowości określonej tą decyzją wysokości zobowiązania podatkowego i wskutek stwierdzenia uchybień jej modyfikacji. Możliwa jest wówczas korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako eliminacji owego zobowiązania z obrotu prawnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a op. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 op., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydana decyzja administracyjna spowodowała unicestwienie tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie decyzji organu pierwszej instancji i skutkować powinna umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W sytuacji decyzja reformatoryjna nie spowodowała całkowitego unicestwienia zobowiązania, a jedynie do modyfikacji jego treści, zaś okoliczność ta nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania, lecz aktualizacji dochodzonej należności pieniężnej poprzez wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego. Okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd pierwszej instancji przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie oświadczając jednocześnie, że koszty te nie zostały opłacone w całości ani w części. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu jest zasadna. 6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Powyższe ustalenia pozwoliły na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są zasadne. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej pozostają w związku funkcjonalnym, co wymaga ich łącznego rozpoznania. Zarzuty te skoncentrowane zostały na kwestii, czy w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r., ponieważ wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej spowodowało unicestwienie tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie decyzji organu pierwszej instancji i skutkować powinno umorzeniem postępowania egzekucyjnego. 6.2. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie sądu pierwszej instancji efektem wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., mocą której dochodzi do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., a to unicestwia skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Egzekwowany obowiązek nie jest bowiem wymagalny w takim zakresie, jaki wynika z tytułu egzekucyjnego i został określony niezgodnie z treścią obowiązku nałożonego mocą decyzji reformatoryjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska. 6.3. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W świetle art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, to co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego. Jak bowiem prawidłowo podniósł autor skargi kasacyjnej, w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ ten tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. W dniu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, czyli uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, konieczne jest umorzenie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2016 r., II FSK 3242/13; z 3 października 2018 r., II FSK 2732/16, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 6.4. W konsekwencji wadliwie sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. dla biegu terminu przedawnienia ma analogiczny skutek jak decyzja kasacyjna (wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p.). W realiach rozpoznawanej sprawy nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (publik. CBOSA), na którą powołano się w zaskarżonym wyroku. Z treści tej uchwały wynika, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, został zatem wyrażony na tle regulacji przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a – jak wyjaśniono powyżej – wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podsumowując powyższe rozważania, wadliwie sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. Jak bowiem prawidłowo zarzucił autor skargi kasacyjnej, wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. 6.5. W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sąd kasacyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi strony skarżącej wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, bowiem wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Ryszard Pęk Jan Rudowski Maja Chodacka