II FSK 1048/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 605/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 605/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję reformatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 9 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Istota sporu koncentruje się wokół art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także jako "Op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego (adwokat), który zaskarżył w całości wyrok WSA oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wystąpił także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów nieodpłatnej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym. Oświadczył nadto, że koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Op poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., pomimo uchylenia decyzji organu I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; b) art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako upea) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., pomimo spełnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego, czego konsekwencją jest unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 2) przepisów postępowania, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 153 ppsa poprzez oddalenie skargi w oparciu o błędną ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., pomimo uchylenia decyzji organu I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; b) art. 151 ppsa w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 70 § 1 i 4 Op w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 upea poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy prawa materialnego, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie na rozprawie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 4.1. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę na decyzję reformatoryjną Dyrektora IAS określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przyjął, że ten organ podatkowy określił skarżącemu w prawidłowej wysokości podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem WSA Dyrektor IAS nie naruszył art. 70 § 4 Op wydają decyzję reformatoryjną, a przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Nie wystąpiły zatem przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji Dyrektora IAS. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu koncentruje się wokół art. 70 § 4 Op. Skarżący wywodzi bowiem, że efektem wydania przez Dyrektora IAS decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, mocą której dochodzi do uchylenia decyzji organu I instancji, jest konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 i 3 upea. Egzekwowany obowiązek nie jest bowiem wymagalny w takim zakresie, jaki wynika z tytułu egzekucyjnego i został określony niezgodnie z treścią obowiązku nałożonego mocą decyzji reformatoryjnej. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę uznał zaś zarzuty skarżącego za niezasadne, wskazując na różnice pomiędzy decyzją reformatoryjną i decyzją kasacyjną, mocą której sprawa przekazywana jest organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Na różnice pomiędzy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op i art. 233 § 2 Op wskazał również Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poglądów prawnych wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych przez skarżącego. Dodać należy, że bezsporne jest wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 70 § 4 Op przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego i zajęcie wierzytelności). 4.2. Zgodnie z art. 70 § 4 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W realiach rozpoznawanej sprawy nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, na którą powołał się kasator. Z treści tej uchwały wynika bowiem wprost, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). Pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, został zatem wyrażony na tle regulacji przewidzianej w art. 233 § 2 Op, dotyczącej decyzji kasacyjnej, a nie decyzji reformatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Dodać należy, że istotnym elementem argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały (I FPS 5/17) jest przywrócenie domniemania prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika i wykazanego w niej podatku do zapłaty. Tego rodzaju konsekwencje nie występują jednak w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. W takiej sytuacji organ odwoławczy tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wysokość tego zobowiązania jest jednak inna od deklarowanej przez podatnika. Istniała zatem zaległość podatkowa. Tym samym nie sposób przyjąć, że efektem wydania decyzji reformatoryjnej jest każdorazowo bezpodstawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub wystąpienie konieczności jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 upea, a przez to unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, to co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego. W dniu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 upea przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej kasacyjnie, zgodnie z którym w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, czyli uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej co do istoty sprawy, konieczne jest umorzenie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3242/13; z 3 października 2018 r., II FSK 2732/16). 4.3. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że w istocie dotyczą one naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 Op, a także art. 59 § 1 pkt 2 i 3 upea. Zarzuty procesowe dotyczą naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, które zostały powiązane z przepisami prawa materialnego wskazanymi wyżej oraz okolicznościami stanowiącymi w ocenie kasatora podstawę do zastosowania tych przepisów materialnoprawnych w sposób oczekiwany przez skarżącego. Wystąpiły zatem przesłanki do łącznego rozpoznania zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzut naruszenia art. 153 ppsa nie został w żaden sposób uzasadniony, przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd administracyjny. Tym bardziej, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób doszukać się okoliczności świadczących o możliwości zastosowania art. 153 ppsa. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za nieusprawiedliwione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 Op. Skoro wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie powoduje unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, o czym mowa wyżej, to znaczy, że zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia czyni bowiem chybionymi zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 4 Op. Przepisy art. 59 § 1 pkt 2 i 3 upea stanowiły zaś w istocie wyłącznie tło argumentacji kasatora bowiem nie stanowiły podstawy materialnoprawnej decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS, której kontroli legalności dokonywał Sąd pierwszej instancji i nie były przedmiotem wykładni dokonywanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kasator nie stawiał zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa i przepisów postępowania dotyczących wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę orzekania w sprawie. Zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i 3 upea zostały oparte na założeniu kasatora, że wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy oznacza konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Założenie to zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne. Tym samym za niezasadne należało uznać postawione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i 3 upea. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty procesowe o charakterze wynikowym, dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 153 ppsa (naruszenie ostatnio wymienionego przepisu nie zostało uzasadnione), a także art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 70 § 1 i 4 Op w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 upea. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji obowiązany był uchylić decyzję reformatoryjną Dyrektora IAS. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu z urzędu bowiem orzekanie w tym przedmiocie należy do Sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 254 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 ppsa.