I SA/Rz 435/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. spraw ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2017 r.: - nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W. (określanego dalej także jako: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.771 zł; - nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.042 zł; - nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 977 zł; - nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.164 zł; - nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.630 zł; - nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.513 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. W. kontrolę podatkową w zakresie ustalenia istnienia obowiązku do opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz 2015 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że podatnik zarejestrował działalność gospodarczą i zgłosił opodatkowanie w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych z dniem 16 sierpnia 2012 r. Jednakże faktycznie działalność gospodarczą rozpoczął w 2013 r. w zakresie wytwarzania (składania) piast rowerowych z zakupionych podzespołów oraz handlu odzieżą sportową do jazdy na rowerze. Podatnik dokonywał sprzedaży piast rowerowych i odzieży sportowej za pośrednictwem strony internetowej www.mackhub.com na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium kraju, na terytorium Unii Europejskiej oraz poza obszarem Unii Europejskiej. Towary dostarczane były przez Pocztę Polską. Sprzedaż w całości została udokumentowana fakturami, na których widnieje zapis o zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Podatnik w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2013 r. zadeklarował kwotę przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 25.981,70 zł; z kolei w zeznaniu PIT-28 za 2014 r. -216.157,85 zł. M.W. nie figurował jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT i nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. W toku prowadzonej kontroli podatkowej podatnik oświadczył, że korzystał ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT a do wartości limitu uprawniającego do zwolnienia na podstawie ww. przepisu nie wliczał wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podatnik z momentem dokonania sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 19 września 2014 r. nr 15/09/2014 przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą go do zwolnienia od podatku od towarów i usług, określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dokonał przy tym zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2014 r. W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] listopada 2016 r., opisanymi na wstępie określił: w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.771 zł, za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.042 zł, za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 977 zł, za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.164 zł, za styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.630 zł, za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1513 zł. Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu I instancji złożył odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 113 ust. 1 i 2 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski, wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy do wartości sprzedaży, o której mowa w tym artykule nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju; - prawa materialnego tj. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 141 ust. 4 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego -poprzez uznanie, że dostawa towarów dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej, nie stanowiła eksportu towarów w świetle ustawy o VAT, podczas gdy dostawa ta, dokonywana w przesyłkach pocztowych, których wartość nie przekraczała 1000 Euro stanowiła eksport towarów; - przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski, wartość sprzedaży wysyłkowej polega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 usta. 1 ustawy o VAT, wbrew art. 113 ust. 2 tej ustawy i nie wskazaniem jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zajęcie przez organ podatkowy przedmiotowego stanowiska, przez co organ podatkowy naruszył zasadę legalizmu i przekonywania stron. W ocenie podatnika organ podatkowy błędnie przyjął, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności dokonania dostawy towaru za pośrednictwem Poczty Polskiej osobie fizycznej, do innego państwa Unii Europejskiej na terytorium Polski, wartość przedmiotowej sprzedaży podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzjami z dnia [...] maja 2017 r., opisanymi na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji podatnik w badanym okresie dokonywał sprzedaży wysyłkowej o której mowa w art. 2 pkt 23 w zw. z art. 23 ustawy o VAT z terytorium kraju za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w następujących państwach członkowskich Unii Europejskiej: Austria, Belgia, Cypr, Dania, Hiszpania, Finlandia, Dania, Francja, Niemcy, Holandia, Węgry, Irlandia, Szwecja, Wielka Brytania, Włochy. Po zestawieniu kwoty limitów ustanowionych przez każde państwo członkowskie Unii Europejskiej, których przekroczenie w przypadku dokonywania sprzedaży wysyłkowej skutkuje jej opodatkowaniem w państwie przeznaczenia z wartościami sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski dokonywanej przez podatnika stwierdzono, że wartość tych dostaw jest każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez państwa członkowskie, do których wysyłane były te towary. W związku z powyższym organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez podatnika jest terytorium kraju. Odnosząc się do kwestii wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju organ wyjaśnił, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego przepisu wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, dla których miejscem ich świadczenia/dokonania jest terytorium kraju. Organ wskazał, że z kolei w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Organ podkreślił, że wskazane powyżej przepisy ustanawiają zwolnienie podmiotowe ze względu na osiągnięty obrót ze sprzedaży, przy czym wartość tej sprzedaży stanowi suma kwot uzyskanych z czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien doliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju i nie korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem organu odwoławczego będzie to również sprzedaż wysyłkowa w części, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, a więc w przypadku M. W. cała sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju (tak określone miejsce świadczenia przy dostawie towarów). Mając na uwadze powyższe organ II instancji za niezasadny uznał zarzut strony naruszenia przez organ I instancji art. 113 ust. 1 i 2 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych też względów również za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski, wartość sprzedaży wysyłkowej polega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wbrew art. 113 ust. 2 tej ustawy i niewskazaniem jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zajęcie przez organ podatkowy przedmiotowego stanowiska. Ponadto, w ocenie organu, mimo, że podatnik dokonywał dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej, to czynności tych nie można zakwalifikować jako eksportu towaru w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej . podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu dokonania przez stronę dostaw towarów za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego dla uznania - na gruncie przepisów ustawy o VAT - danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku w wysokości 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez podatnika takiego potwierdzenia. W ocenie organu II instancji dokonywana przez M. W. sprzedaż piast rowerowych z zakupionych podzespołów oraz odzieży sportowej do jazdy na rowerze podlega opodatkowaniu wg stawki 23 % (obowiązującej w badanym okresie na podstawie art. 146a ustawy o VAT). Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo przekroczenia wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia, strona nie zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku VAT, do czego była zobowiązana na podstawie art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, w przypadku utraty tego prawa. Organ zauważył, że podatnik nie prowadził również ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, do prowadzenie której był zobowiązany na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie. W ocenie organu odwoławczego brak prowadzenia przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT skutkował tym, że nie dysponowano danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, co zobligowało organ I instancji do określenia (na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania w oparciu o kwoty wynikające z wystawionych faktur stwierdzając (na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci faktury sprzedaży, historii transakcji na rachunkach bankowych, wydruków operacji płatności dokonanych za pośrednictwem PAY PAL), że podatnik całość sprzedaży dokumentował tymi fakturami. Organ podkreślił, że w toku kontroli podatkowej M. W. okazał faktury dokumentujące zakup towarów i usług., przy czym oświadczył do protokołu, że nie rozliczał podatku naliczonego uznając, że jest podatnikiem zwolnionym z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto wskazał, że część towarów i materiałów z faktur, które otrzymał przed dniem 19 września 2014 r. (dniem utraty prawa do zwolnienia) zostało wykorzystane do czynności dokonanych po tym dniu. Sporządził przy tym wykaz faktur zakupów służących sprzedaży opodatkowanej. Organ I instancji ustalił, że towary i materiały z faktur zakupów wskazanych przez podatnika zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organów podatkowych podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. wnosząc o ich uchylenie a także o uchylenie poprzedzających ich wydanie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: naruszenie prawa materialnego tj. art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski, wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. naruszenie przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201), określnej dalej w skrócie "O.p.", poprzez niezastosowanie i niewskazanie podstaw prawnych dla przyjętego przez organ podatkowy stanowiska, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski, wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przez co organ podatkowy naruszył między innymi zasadę legalizmu oraz zasadę przekonywania stron; w sytuacji gdyby zarzut z pkt. 1 okazał się niezasadny, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt. 8 w zw. z art. 41 ust. 4,ust. 5,ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów dokonywana przez skarżącego poza terytorium Unii Europejskiej, nie stanowiła eksportu towarów w świetle ustawy o VAT, przez co organ podatkowy wadliwie: potraktował dokonaną przez skarżącego w 2014 r. sprzedaż eksportową jako krajową; ograniczył katalog dokumentów potwierdzających eksport, jedynie do dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, mimo przyjętej przez ustawodawcę formy katalogu otwartego. Uzasadniając zarzuty zawarte w odwołaniu strona wskazała, że nie zasługuje na uznanie stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju uznaną za dokonaną na terytorium kraju wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie strony stanowisko takie jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych. Zdaniem skarżącego, stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Przepis ten nie różnicuje bowiem sprzedaży wysyłkowej, w której sprzedaż z terytorium kraju jest opodatkowana w kraju (art. 23 ust. 2 ustawy o VAT) od sprzedaży wysyłkowej, w której sprzedaż jest opodatkowana w innym kraju Unii Europejskiej (art. 23 ust. 1 ustawy o VAT). Opierając się na jednoznacznym literalnym brzmieniu ust. 2 art. 113 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju niezależnie od miejsca opodatkowania tej sprzedaży. Zdaniem strony organy nie wskazały żadnych argumentów, które przemawiałyby za inną interpretacją niż wypływająca z literalnego brzmienia art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że bezspornym jest , że podatnik w badanym okresie dokonywał dostawy towaru za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. W ocenie strony skarżącej takie stanowisko organów dawało podstawę dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku eksportu towarów. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały, że sprzedane przez podatnika towary opuściły obszar UE. Zdaniem podatnika nieuprawnione było uznanie, że w sytuacji, gdy doszło do dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty, skarżący został pozbawiony możliwości zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Nawet więc przyjmując, że istniał obowiązek wliczania do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT obrotu ze sprzedaży wysyłkowej, to sama sprzedaż towaru poza obszar UE stanowiła eksport w rozumieniu ustawy VAT, co uprawniało go do stosowania stawki 0 %. W ocenie skarżącego, dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Jeżeli zatem w wyniku działań kontrolnych organ stwierdza, że towar w sposób bezsporny został wyeksportowany i nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej bezpodstawne jest obciążanie obrotu stawką jak dla dostawy krajowej w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skargi są bezzasadne. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze z.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Z powyższego wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie występują dwa zagadnienia sporne: - czy skarżący w miesiącu wrześniu 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą go do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy VAT w 2014r. i w 2015 r. dokonywał sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju która winna być opodatkowana w kraju, - czy dokonywanie przez skarżącego dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej stanowiły eksport towarów w świetle art. 2 ust. 8 ustawy VAT i podatnik miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Sąd podziela stanowisko, że podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien doliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju i nie korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego. Zatem jest to również sprzedaż wysyłkowa, w części która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Jeżeli zaś chodzi o sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, to należy mieć na uwadze, że przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, zgodnie z art. 2 ust. 23 ustawy VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz: a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy VAT). Zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy VAT podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2 mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie dotyczy. Z kolei stosowanie do art. 23 ust. 10 ustawy VAT przeliczenia kwot, o których mowa w ust. 2 i 3, dokonuje się według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski średniego kursu waluty, w której, w państwie członkowskim przeznaczenia, kwoty te są ustalane, obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. w zaokrągleniu do 1000 zł. Należy zauważyć, że szczególne zasady opodatkowania dla sprzedaży wysyłkowej zostały uregulowane poprzez określenie miejsca dostawy towarów, odmiennie niż czynią to zasady ogólne określone w art. 22 ustawy VAT. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest szczególną transakcją zachodzącą pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich. Mechanizm sprzedaży wysyłkowej z jednej strony ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji, a z drugiej strony (np. w przypadku transakcji o mniejszym wolumenie obrotu) umożliwić zwykle wygodniejsze dla dostawcy opodatkowanie ich w kraju wysyłki. Co do zasady bowiem, sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, zgodnie z zasadami i wedle stawek obowiązujących w danym państwie, będzie opodatkowana w państwie konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej). Jeżeli jednak wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów. Tam określone jest miejsce dostawy. Nawet wówczas podatnik może jednak skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów. Z zestawienia kwot limitów ustalonych przez poszczególne państwa członkowskie do których skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej, z wartościami sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2015 r. do poszczególnych państw członkowskich przeznaczenia wynika, że wartość tych dostaw jest każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez państwa członkowskie, do których wysyłane były te towary. Przy czym skarżący nie wybrał miejsc opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innych państwach członkowskich, do czego uprawniał go wskazany wyżej art. 23 ust. 5 ustawy VAT. Co równie istotne, w 2014 r. całkowita wartość towarów wysyłanych do każdego z państw członkowskich w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła kwot ustalonych przez każde z tych państw. W konsekwencji powyższych ustaleń dokonanych przez organy, prawidłowe jest ich stanowisko, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy VAT miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2014r. i 2015r. jest terytorium kraju. Wobec czego całość sprzedaży dokonywanej przez niego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli zaś chodzi o eksport towarów to należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT stawka podatku w eksporcie towarów wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy VAT). Natomiast zgodnie z 41 ust. 6a ustawy VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny. Z regulacji art. 2 ust. 8 ustawy VAT wynika zatem, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Po pierwsze wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżący dokonywał dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego sprawy nie dokonywał przy tym zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nie zasługują w tej mierze na uwzględnienie zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisu art. 141 ust. 4 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego towary w przesyłce pocztowej, których wartość nie przekracza 1.000 EUR i które nie podlegają należnościom celnym wywozowym, uznaje się za zgłoszone do wywozu z chwilą ich wywozu poza obszar celny Unii. Przepisy tego rozporządzenia delegowanego, obowiązują bowiem od dnia 1 maja 2016 r., a więc nie dotyczą one badanego okresu. Organy w tej mierze słusznie odwołały się do treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1473 ze zm.), obowiązującego w badanym okresie z uwzględnieniem art. 787 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego (Rozporządzenie Komisji (EWG) NR 2454/93z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), który stanowił, że w przypadku gdy zgłaszający zamierza ubiegać się, na podstawie przepisów odrębnych, o zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT", w eksporcie towarów lub o zwrot podatku VAT, zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Zasadnie zatem organy uznały w tym przypadku, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż piast rowerowych oraz odzieży sportowej do jazdy na rowerze podlega opodatkowaniu wg stawki 23 % (obowiązującej w badanym okresie na podstawie art. 146a ustawy VAT). Mając na uwadze powyższe, skargi na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.