III SA/Wa 3127/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi V. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] 2) zasądza od Ministra Rodziny ,Pracy i Polityki Społecznej na rzecz V. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 5985 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej "Minister" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2015 r., którą organ określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji Ministra wynika, że [...] kwietnia 2014 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] kwietnia 2014 r. znak: [...] wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2008 r. do 30 listopada 2010 r. Protokół doręczono Skarżącej w dniu 17 kwietnia 2014 r. Organ wskazał, że z treści protokołu kontroli wynikały nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., doręczonym w dniu 13 kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres 12/2014 w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Skarżąca nieterminowo przekazywała na rachunek ZFRON środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od listopada 2008 r. do października 2010 r., zwolnień z podatku od nieruchomości za maj 2010 r. oraz zwolnień z opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za maj 2009 r. w łącznej wysokości 129 773,32 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji") zobowiązywało Skarżącą do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty w wysokości 30% ww. kwoty tj. [...] zł. Minister wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jednoznacznie, że Skarżąca przekroczyła ustawowy termin przekazania środków na rachunek bankowy ZFRON, środki przekazano po terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, co szczegółowo zostało przedstawione przez kontrolujących w protokole. Minister wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Jeśli zaś pracodawca nie przekaże tych środków w ww. terminie 7 dni od dnia w którym środki te uzyskał naraża się na sankcję, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Zobowiązanie to powstaje bowiem z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."). Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na tenże podatek oznacza, że pracodawca, który w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki stał się posiadaczem –"uzyskał" środki, które miał obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym pracodawca staje się dysponentem tych środków najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi i termin 7 dni należy liczyć od wypłaty pracownikom wynagrodzeń, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że Skarżąca nie przekazała w terminie określonym przez art. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości za maj 2010 r. oraz zwolnień z opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za maj 2009 r. Organ uznał, że Skarżąca uzyskała środki ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za maj 2010 r. w dniu 15 maja 2010 r. tj. w ostatnim dniu płatności podatku. Stosownie do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji termin dokonania wpłaty tych środków na rachunek ZFRON upłynął 22 maja 2010 r. Środki przekazano 31 maja 2010 r. W decyzji wskazano, że Skarżąca w dniu 26 marca 2009 r. uzyskała środki ze zwolnienia z opłaty za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych za maj 2009 r. Stosownie do treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinna była przekazać te środki na rachunek ZFRON do dnia 2 kwietnia 2009 r. Przekazanie środków nastąpiło 18 czerwca 2009 r. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 33 ust 2 pkt 2 oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361), dalej "u.p.d.o.f.", przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia oraz określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy. - art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia; - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez jego niezastosowanie, poprzez uznanie, że decyzja nakładająca tzw. karę 30% jest decyzją określającą, a nie ustalającą; Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 2a i 121 O.p. w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji, poprzez niezastosowanie w ramach prowadzonego postępowania zasady wykładni prawa in dubio pro tributario w kontekście terminu przekazywania zwolnień z podatku dochodowego na ZFRON, która od dnia 1 stycznia 2016 r. wprost wynika z przepisów Ordynacji podatkowego; - art. 2a i 121 O.p. w zw. z art. 33 ust 4a ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w ramach prowadzonego postępowania zasady wykładni prawa in dubio pro tributario w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego na PFRON z tytułu tzw. kary 30%, która od dnia 1 stycznia 2016 r. wprost wynika z przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 122 i 187 O.p. w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON odnośnie do środków przekazanych na ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania oraz prawidłowości wydatkowania środków na ZFRON nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie terminu przekazywania zwolnień podatkowych z PIT-4; - art. 165b i art, 291 § 4 O.p., w związku z art. 122 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 33 ust. 6 i art. 49 ustawy o rehabilitacji, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie ustawowego terminu w tym zakresie, w związku z uprzednią kontrolą Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. W przypadku uwzględnienia zarzutów prawa materialnego o zobowiązanie na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej, jako "P.p.s.a.") organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazującej sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, a ponadto na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty sądowej, według norm przepisanych. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie PFRON pierwotnie założył, iż "ujawnienia nieprawidłowości" nastąpiło na podstawie doręczonego protokołu kontroli a następnie na podstawie zawiadomienia o ujawnionych nieprawidłowościach z grudnia 2014 r. Tym samym potencjalnie organ "wydłużył" sobie sztucznie początek biegu terminu przedawnienia, przy założeniu niekorzystnej interpretacji dla pracodawcy, że ujawnienie to tylko doręczenie ww. zawiadomienia.Błędne jest tym samym twierdzenie organu, iż przedawnienia zobowiązania wobec PFRON za okres 12/2014 r., zgodnie z art. 70 O.p., nastąpi z końcem 2019 r. W związku z tym, że instytucja przedawnienia oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia należy uznać, że gdyby Skarżąca posiadała zobowiązania podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli to postępowanie w tej kwestii powinno zostać umorzone, gdyż minął już termin przedawnienia wskazany w art. 70 O.p. - za okres 12/2008 - 11/2010 r. minął z końcem 2015 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4 września 2017 r. na potwierdzenie wadliwego stanowiska Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ustanawia obowiązek przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek , o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten ma zastosowanie do kwot pochodzących ze źródeł finansowania funduszu wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji. Drugim rodzajem wpłat, których obowiązek zapłaty ciąży na podatnikach są wpłaty określone przez art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z treści tego przepisu wynika, że określa on sankcję za wykorzystanie środków funduszu niezgodnie z przeznaczeniem a także za niedotrzymanie terminu ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Niewymienienie w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wpłat o, których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przy jednoczesnym nieuregulowaniu w tej ustawie o rehabilitacji kwestii przedawnienia obowiązków objętych jej zakresem oznacza, że obowiązek przekazania do ZFRON środków wskazanych w art. 33 ust. 2 pkt 1-5 ustawy o rehabilitacji nie podlega przedawnieniu. Natomiast wpłaty sankcyjne, których podstawą jest przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji są wymienione w art. 49 ust. 1 tej ustawy, także w treści tego przepisu obowiązującej w dacie powstania obowiązku w stosunku do poszczególnych wpłat wymienionych w zaskarzonej decyzji. Zatem do wpłat tych na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla właściwego ustalenia daty upływu terminu przedawnienia wpłat na PFRON, o których mowa w art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji należy ustalić datę upływu terminu płatności tych wpłat, gdyż stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. Ustalając datę upływu terminu płatności wpłat na PRON określonych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, Sąd miał na uwadze, że przepis art. 33 ust.4a in. fine określa termin powstania obowiązku zapłaty sankcji stanowiąc, "....w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3." Z dosłownego brzmienia tego przepisu wynika, że termin powstania obowiązku zapłaty wpłaty określonej tym przepisem upływa z 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu w, którym: - doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji lub - doszło do niedotrzymania terminu dokonania wpłaty, który określa art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku naruszenia obowiązku wpłaty środków funduszu w terminie wskazanym w tym przepisie. Zatem przepis ten powstanie obowiązku dokonania wpłaty sankcyjnej wiąże z dwoma odrębnymi zdarzeniami, którymi są: ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji i niedotrzymanie terminu płatności wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji in fine nie można interpretować w ten sposób, że termin zakreślony tym przepisem należy liczyć od daty ujawnienia niezgodnego z ustawą wykorzystania środków funduszu i od daty ujawnienia przekazania środków z naruszeniem terminu ustanowionego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji. Przeciwko takiej wykładni tego przepisu przemawia jego wykładnia gramatyczna. Użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" odnosi się do zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" natomiast nie odnosi się do użytego w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.". Użycie w tym przepisie zwrotu "niedotrzymanie" wskazuje, że nie można wiązać, go ze zwrotem "ujawnienie" gdyż, zbudowana w ten sposób norma byłaby sprzeczna z gramatyką języka polskiego i brzmiałaby "w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymanie terminu o, którym mowa w ust. 3 pkt 3." Dokonywanie wykładni gramatycznej przepisu możliwe jest jedynie przy założeniu, że ustawodawca i interpretator posługują się jednakowymi regułami gramatyki języka w, którym sformułowany został przepis. Oczywiste jest przy tym, że nie do przyjęcia jest możliwość stosowania reguł gramatycznych nieobowiązujących w tym języku i sprzecznych z regułami gramatycznymi tego języka. Tak więc zwrot "ujawnienie" w procesie wykładni art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji nie może być wiązany ze zwrotem "niedotrzymanie". Oznacza to, że niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi odrębną przesłankę powstania obowiązku wpłaty sankcyjnej na podstawie art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji. Dlatego przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji in fine należy interpretować w ten sposób, że wpłata powinna nastąpić w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło: - ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, - niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z powyższych konstatacji wynika, że omawiany przepis odnosi się do dwóch zdarzeń powodujących powstanie obowiązku dokonania wpłaty na PFRON i termin tej wpłaty dla każdego z tych zdarzeń został określony w sposób odrębny. W rozpoznanej sprawie podstawą do określenia wpłaty na PFRON było stwierdzenie, że podatnik nie dotrzymał wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości i ze zwolnienia od opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Dlatego dla oceny terminu przedawnienia należało ustalić ten termin dla każdej z wpłat odrębnie. W rozpoznanej sprawie przy ustalaniu tego terminu należało mieć na uwadze to, że na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń upływał z końcem 20 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia. Z tą datą Skarżąca uzyskiwała środki należne ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miała obowiązek przekazać je na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od daty uzyskania tych środków. W sprawie daty uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozstrzygnął NSA w uchwale z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16. W uchwale tej stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)". W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Skarżąca dokonała w terminie przekazania środków na rachunek ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od stycznia do maja 2009 r., od lipca 2009 r. do marca 2010 r. i od maja do listopada 2010 r. Skarżąca dokonała nieterminowego przekazania środków na rachunek ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące czerwiec i grudzień 2009 r. oraz kwiecień 2010 r. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 ust. 4a w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zakresie wymienionych wpłat za miesiące, w których nastąpiło terminowe przekazanie środków ZFRON. W świetle powyższych wniosków, z których wynika, że dokonanie przekazania środków na ZFRON z uchybieniem terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji, skutkuje na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji powstaniem obowiązku dokonania wpłaty opłaty sankcyjnej w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu przekazania środków, należało stwierdzić, że w zakresie wszystkich wpłat określonych na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji z tytułu nieprzekazania w terminie środków na rachunek ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, określenie tych wpłat zaskarżoną decyzją zostało dokonane z po upływie dat wynikających z art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin zapłaty, o którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w stosunku do ostatniej wpłaty objętej decyzją zapadałby 27 grudnia 2010 r. oznacza to, że przedawnienie wpłat za poszczególne miesiące 2010 r. następowało z upływem 31 grudnia 2015 r. natomiast w stosunku do wpłat za poszczególne miesiące 2009 r. i 2008 r. przedawnienie następowało z upływem odpowiednio 2014 r. i 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w roku 2016. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miał też określony w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji termin przekazania na rachunek ZFRON środków pochodzących z podatku od nieruchomości. Art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2. Art. 31 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji stanowi, że podatnik zwolniony jest z podatku od nieruchomości rolnego i leśnego na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Stosownie do treści art. 31 ust. 3 pkt 1 tej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na PRON - w wysokości 10 % i ZFRON - w wysokości 90 %. Zdaniem Sądu zawarte w art. 31 Art. 31 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji odwołanie do przepisów odrębnych w zakresie podatku od nieruchomości obejmuje ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. dalej powoływaną jako u.p.o.l.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Skarżąca jest osoba prawną. Na podstawie z art. 6 ust. 9 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane wpłacać podatek od nieruchomości, bez wezwania na rachunek budżetu właściwej gminy w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje obowiązku wydania przez organ decyzji ustalającej podatek od nieruchomości podmiotom wskazanym w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Regulacja zawarta 6 ust. 9 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście braku obowiązku wydania decyzji ustalającej podatek podmiotom wskazanym w art. 6 ust. 9 oznacza, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Zdaniem Sądu podmiot podlegający ustawie o rehabilitacji uzyskuje środki należne ZFRON z tytułu podatku od nieruchomości z upływem terminu wskazanego w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., gdyż w tym momencie środki, które w przypadku braku zwolnienia musiałby przekazać do budżetu gminy stają się jego aktywem. Upływ tego terminu w przypadku podatnika spełniającego kryteria określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oznacza definitywne i ostateczne wystąpienie po jego stronie korzyści w postaci środków finansowych objętych zwolnieniem od obowiązku przekazania ich do budżetu gminy. Dlatego upływ terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w stosunku do środków ZFRON pochodzących z podatku od nieruchomości należnych od osoby prawnej następuje z końcem 22 dnia każdego miesiąca. Oznacza to, że w przypadku uchybienia temu terminowi termin dokonania wpłaty określonej art. 33 ust. 4a upływa 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w, którym uchybiono terminowi z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W rozpoznanej sprawie Skarżąca przekazał środki na ZFRON pochodzące z podatku od nieruchomości za maj 2010 r. z naruszeniem terminu określonego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W niniejszej sprawie termin dokonania wpłaty opłaty sankcyjnej na podstawie art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji z tytułu nieterminowego przekazania środków za maj 2010 r. upływał w czerwcu 2010 r., co oznacza, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. w stosunku do tej wpłaty termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 r. Zatem decyzja zaskarżona została wydana po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca uzyskała zwolnienie z opłaty za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Datą uzyskania zwolnienia była data otrzymania decyzji w tym przedmiocie tj. 26 marca 2009 r. W tym dniu skarżąca uzyskała środki finansowe pochodzące ze zwolnienia z tej opłaty. Organy zasadnie przyjęły, że termin przekazania środków na ZFRON pochodzących z tego zwolnienia upływał 2 kwietnia 2009 r. Oznacza to, że termin płatności opłaty sankcyjnej, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji z tytułu niedotrzymania terminu przekazania środków pochodzących z przedmiotowego zwolnienia upływał 20 maja 2009 r. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że także w zakresie tego zobowiązania zaskarżona decyzja została po upływie daty wynikającej z art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie Sąd nie mógł stwierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązań, których dotyczyła sprawa, gdyż akta sprawy nie zawierały dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w art. 70 § 2, 3, 4 i 6 O.p. okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Oznacza to, że w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w zakresie, który miał znaczenie dla kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 122 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższych wniosków dotyczących powstania obowiązku dokonania wpłaty sankcyjnej na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji tytułu niedotrzymania terminu określonego przez art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należało też stwierdzić, że bezzasadne było określenie zaskarżoną decyzją kwot sankcji należnych na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji z tytułu nieterminowych wpłat na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy, ze zwolnienia z podatku od nieruchomości i ze zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych w łącznej kwocie za grudzień 2014 r. Skoro jak wykazano powyżej na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w stosunku do nieterminowej wpłaty za każdy miesiąc powstawało odrębne zobowiązanie sankcyjne to w decyzji wymiarowej należało wykazać te zobowiązania odrębnie za poszczególne. Na tym etapie postępowania Sąd uznał, że niecelowe było rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi przed wyjaśnieniem kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zadaniem organu będzie przede wszystkim ustalenie, czy w rozpoznanej sprawie w zakresie wpłat na ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i grudzień 2009 r. i kwiecień 2010 r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i ze zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych doszło do upływu terminu przedawnienia określonego przez art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata za udzielone pełnomocnictwo orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) i w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).