I FSK 12/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 379/17 w sprawie ze skargi Celowego Związku Gmin P. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.620.2016.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Celowego Związku Gmin P. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 379/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Celowego Związku Gmin P. w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Celowy Związek Gmin P. w B. (dalej także "Związek P." lub "Związek") przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że został utworzony przez 15 gmin położonych w województwie lubelskim w celu wspólnej gospodarki odpadami, a przede wszystkim na potrzeby wybudowania zakładu zagospodarowania odpadów komunalnych (dalej - "z.z.o.k." lub "zakład"). Inwestycja ta została sfinansowana środkami własnymi gmin członkowskich oraz środkami unijnymi uzyskanymi w ramach właściwego programu operacyjnego. Budowę z.z.o.k. ukończono w marcu 2014 r., po czym – w dniu 20 maja 2014 r. – zakład został nieodpłatnie przekazany do użytkowania nowo powołanej spółce komunalnej na podstawie notarialnie poświadczonej umowy użyczenia. Spółka komunalna została powołana w celu zarządzania z.z.o.k. Jej jedynym udziałowcem jest Związek P.. Wnioskodawca przedstawił, że na podstawie umowy użyczenia doszło do przekazania spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. nieruchomości i mienia ruchomego. Wnioskodawca wskazał szereg składników majątkowych (w liczbie 71. pozycji) wchodzących w skład zakładu, pozwalających na jego funkcjonowanie (w szczególności): dyżurka wagowego z wyposażeniem, wagi, boksy na odpady, zbiorniki, drogi, place, miejsca parkingowe, pompownia, trafostacja, przyłącza, hala sortowni, linia technologiczna, pojemniki, beczki, pompy, rębarka, myjka, zamiatarki, śmieciarki, budynek administracyjno-socjalno-biurowy. Łączna wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynosi 40.817,722,16 zł. Dalej wnioskodawca zaznaczył, że Związek P. nie jest i nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie świadczył i nie świadczy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Uzyskuje jedynie wpływy ze składek członkowskich od gmin należących do związku. W trakcie realizacji z.z.o.k. Związek P. nie odliczał VAT naliczonego, ujętego w fakturach zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzenia tej inwestycji. Z kolej spółka komunalna na rzecz której przekazano majątek w postaci z.z.o.k. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i z tytułu wykonywanych usług związanych z zagospodarowaniem odpadów nalicza i odprowadza VAT. Obecnie związek gmin zamierza w drodze darowizny przekazać do spółki komunalnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W uzupełnienie wniosku Związek przedstawił, że przekazywany majątek obejmuje składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które razem pozwalają na zapewnienie całego ciągu technologicznego w zakresie zagospodarowania odpadów i służą prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc z.z.o.k. jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i mając możliwość samodzielnego funkcjonowania odpowiada pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."). spółka komunalna w oparciu o nabyte składniki zamierza kontynuować działalność w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych. Na tle powyższego opisu wnioskodawca sformułował pytanie, czy darując spółce komunalnej zespół składników majątkowych stanowiących, w jego ocenie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokonuje transakcji objętej art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., Ponadto wnioskodawca stwierdził, że budowa z.z.o.k. oraz jego nieodpłatne przekazanie spółce nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a także z uwagi na jednorazowy charakter przedsięwzięcia, działalność Związku nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez co nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów stanowisko Celowego Związku Gmin P. uznał za nieprawidłowe. Według organu, w przypadku przekazania spółce komunalnej w ramach umowy darowizny budynków i budowli wraz z urządzeniami i wyposażeniem, nie będzie mieć zastosowania wyłączenie od opodatkowania z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż przedmiot przekazania nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., jak również nie stanowi przedsiębiorstwa. Organ zauważył, że wnioskodawca nie nabywał towarów i usług w charakterze podatnika i nie wykonywał przy wykorzystaniu wybudowanego mienia żadnej działalności, a więc nie prowadził żadnego przedsiębiorstwa. Wybudowane mienie nie jest wyodrębnione pod względem funkcjonalnym, finansowym i organizacyjnym z dotychczasowego przedsiębiorstwa zbywcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wniesionej po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Celowy Związek Gmin P. zarzucił naruszenie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez przyjęcie, że składniki majątkowe, które będą przedmiotem darowizny na rzecz spółki komunalnej, nie stanowią zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej, dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo, nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół składników był faktycznie używany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczy, że pozwala na samodzielne, niezależne, choćby potencjalne realizowanie przypisanej mu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga była zasadna. Sąd zauważył, że Związek P. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaprezentował swój subiektywny punkt widzenia w kwestii statusu podatnika VAT. Przekonanie Związku Gmin, że nie może być uznany za podatnika VAT, bo nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie stanowiło elementu stanu faktycznego, natomiast było zapatrywaniem prawnym wnioskodawcy, nieadekwatnym do opisanych okoliczności faktycznych. Wobec tego organ dokonujący interpretacji nie był związany stwierdzeniem Związku, że nie jest podatnikiem VAT. O tym, czy w konkretnych okolicznościach określony podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, rozstrzygają zobiektywizowane kryteria. Tymczasem - zdaniem Sądu - z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE należało dojść do wniosku, że Związek P., którego podstawowym zadaniem było zrealizowanie z.z.o.k., a następnie przekazanie tego kompleksu majątkowego spółce kapitałowej w celu wykorzystywania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, realizując tę inwestycję działał w charakterze podatnika VAT, nawet jeśli sam nie podjął się wykonywania czynności opodatkowanych. Związek P. wyraźnie stwierdził, że jego zadaniem było zrealizowanie z.z.o.k. w celu przekazania spółce kapitałowej, która na bazie otrzymanego kompleksu majątkowego miała wykonywać czynności opodatkowane w zakresie gospodarowania odpadami. Darowizna z.z.o.k. jest kolejnym etapem wprowadzania w życie zamierzenia, które towarzyszyło Związkowi przy realizacji omawianej inwestycji i ponoszeniu wydatków na ten cel. Ponadto, skoro we wniosku Związek P. wyraźnie zaznaczył, że z.z.o.k. stanowi kompleks powiązanych ze sobą składników majątkowych, wyodrębniony na tyle, że pozwala na samodzielne realizowanie celu zagospodarowania odpadów komunalnych, to jego darowizna będzie czynnością ujętą w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Odwołując się ponowienie do orzecznictwa TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że dla zastosowania omawianego wyłączenia z zakresu czynności opodatkowanych VAT nie jest konieczne, aby przekazujący podatnik VAT sam prowadził działalność gospodarczą na bazie przekazywanego kompleksu majątkowego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Istotne znaczenie ma natomiast okoliczność, że zbywany kompleks majątkowy służy nabywcy do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i w tym celu nabywa on przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część. Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, względnie – uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt. 27 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wniesienie w drodze darowizny składników majątkowych przez Związek Gmin do spółki komunalnej wyłączone jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Celowy Związek Gmin P. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 października 2020 r. pełnomocnik Związku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która wszakże w niniejszej sprawie nie zachodzi. Z unormowania tego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma możliwości rozpoznania i oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w innym aspekcie, aniżeli wynikający z postawionych przez kasatora zarzutów. Organ w niniejszej sprawie postawił jedynie zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w ramach czego wskazuje na błędną wykładnię przepisów oraz niewłaściwą ocenę ich zastosowania w przedmiotowym przypadku. Sformułowane w uzasadnieniu zarzutu uwagi organu ogniskują się wokół twierdzenia, że ponieważ Związek P. nie prowadzi działalności gospodarczej, przeto nabyte od niego składniki majątkowe przez spółkę (w drodze darowizny) nie miały charakteru mienia wyodrębnionego pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a zatem nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie stanowiły także przedsiębiorstwa). Wbrew zarzutom organu podatkowego, stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku, co do tego, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do transakcji darowizny zespołu składników majątkowych, o których była mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej - jest prawidłowe. Trzeba przypomnieć, że według art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei na podstawie art. 2 pkt 27e tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowano wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 5 (8) VI dyrektywy Rady 77388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru). Wskazany przepis art. 19 dyrektywy 2006/112/WE stanowi w zdaniu 1., że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że powyższych pojęć (także pojęcia "przedsiębiorstwo"), nie można wykładać wyłącznie bazując na określeniu "przedsiębiorstwa" w przepisach K.c. (art. 55¹ K.c.), lecz należy dokonywać tej interpretacji w ramach prowspólnotowej wykładni z uwzględnieniem wskazanej powyżej normy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał TSUE m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie [...] (C-497/01). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Ponadto, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie [...] (C-444/10) TSUE zaznaczył, że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE dodał także, że kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie przywołane powyżej orzeczenia TSUE są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., albowiem pozwalają przyjąć określony kierunek wykładni krajowego unormowania. Ze wskazanych orzeczeń wynikają zaś następujące wnioski. Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia "przedsiębiorstwa". Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. Przywołane orzeczenia TSUE niejednokrotnie stanowiły punkt odniesienia dla wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przyjmowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażano zapatrywanie, iż pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy w aspekcie art. 19 dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn.. akt I FSK 1223/11, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt 1016/13, z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17, czy też z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 1113/16). Warto przy tym odnotować, że we wskazanym wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 955/12) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Ponadto w wyroku (już wcześniej powołanym) z dnia 15 maja 2012 r., sygn.. akt I FSK 1223/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07 stwierdzając, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Mając na uwadze przedstawione orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało przyjąć, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ podatkowy nie przedstawił argumentacji wyjaśniającej i prowadzącej do konkluzji, że objęte zamiarem darowizny na rzecz spółki składniki majątkowe, składające się na zakład (z.z.o.k.), wyspecyfikowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są niewystarczające do prowadzenia w oparciu o nie – działalności gospodarczej przez nabywcę. Należy przypomnieć, że z okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę wynikało, iż z.z.o.k. wykorzystywany jest dotychczas przez spółkę – na podstawie nieodpłatnej umowy, co pozwala uznać "zdolność" przekazanego majątku do prowadzenia przy jego wykorzystaniu samodzielnej działalności gospodarczej. Organ podatkowy, co powyżej zasygnalizowano, akcentuje to, że Związek Gmin (zbywca) nie prowadził działalności przy wykorzystaniu z.z.o.k. Jednakże dla oceny zastosowania wyłączenia spod działania u.p.t.u. zbycia określonego majątku (jako przedsiębiorstwa), nie ma decydującego znaczenia to, czy w oparciu o dany majątek (zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych), prowadzona jest przez zbywcę (Związek Gmin) działalność gospodarcza. Z poczynionych wcześniej uwag wynika, że dla oceny możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zasadnicze znaczenie ma zdolność do prowadzenia przez nabywcę tego rodzaju działalności w oparciu o przekazane składniki majątkowe. Warto przy tym odnotować, ze także w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego uznano za przedsiębiorstwo nieczynny pensjonat – nie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98, a także glosa P. Bielskiego do tego wyroku – publ. PPH nr 3/2004). Brak jest podstaw do twierdzenia organu, że objęty zamiarem darowizny majątek ma charakter luźno tylko związanych składników. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że majątek składający się na z.z.o.k. (nieruchomość i ruchomości) został "skomponowany" i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami i jak przedstawił wnioskodawca – działalność ta faktycznie została podjęta przez spółkę użytkującą z.z.o.k. na podstawie nieodpłatnej umowy. Skarżący organ nie przedstawił argumentacji podważającej ocenę Sądu pierwszej instancji, że Związek Gmin w zakresie realizowania inwestycji (polegającej na budowie z.z.o.k.) z góry założonym zamiarem przekazania wytworzonego zakładu spółce na własność, działał jako podatnik podatnik od towarów i usług, a zwłaszcza organ nie postawił w tym zakresie odpowiedniego zarzutu. Samo wyrażenie przekonania, że wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, dotyczył innego przypadku, nie mogło być poczytane za sformułowanie zarzutu kwestionującego kwalifikację podmiotu na gruncie u.p.t.u., zgodnie z wymogiem art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się jeszcze do stanowiska organu (w skardze kasacyjnej), to trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował wypowiedzi, która by przesądzała, że objęty planowaną darowizną majątek ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do której wymaga się (w ogólności), aby stanowiła część przedsiębiorstwa zbywcy. Z punktu widzenia zastosowania art. 6 pkt 1 przeciwstawienie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części nie ma znaczenia. Organ w interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do kwalifikacji zbywanego majątku zarówno jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i przedsiębiorstwa zbywcy. Trzeba uznać, że ponieważ z interpretacji indywidulanej nie wynikało, że po zbyciu z.z.o.k. na rzecz spółki pozostanie po stronie Związku Gmin jakaś inna cześć przedsiębiorstwa, służąca mu do prowadzenia działalności gospodarczej (nie dotyczy majątku, który nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej), to zasadne było postrzeganie przedmiotu darowizny w kategorii przedsiębiorstwa. Uznając, ze skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p-p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w treści przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.