I SA/Wr 420/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A S.A. we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kompleksowych usług organizacji imprez integracyjnych i spotkań biznesowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usługi cateringowej dla pracowników. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Ze względu na przeważającą sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, u Wnioskodawcy występuje proporcja, wg której dokonuje odliczenia podatku. W ramach działalności Spółka organizuje spotkania integracyjne dla pracowników, spotkania z kontrahentami a także spotkania wewnątrz Spółki z pracownikami w celach związanych z działalnością (spotkania działowe, operacyjne itp.) – (dalej zwane łącznie: spotkaniami). W ramach powyższych czynności Wnioskodawca nabywa od kontrahentów zewnętrznych usługi związane z organizacją spotkań a także dokonuje zamówień artykułów spożywczych do siedziby Wnioskodawcy. W zakres nabywanych usług w ramach usługi organizacji spotkań wchodzi poza samą organizacją nabycie napojów, posiłków, wynajem sali. W przypadku spotkań integracyjnych, które odbywają się poza miejscem siedziby Wnioskodawcy (integracja wyjazdowa), w ramach usługi organizacji imprez integracyjnych Strona nabywa także sporadycznie usługi zakwaterowania w hotelach dla pracowników. Wnioskodawca zleca kontrahentom organizację w ramach usługi kompleksowej a więc jego zamierzeniem jest nabycie, np. usługi organizacji imprezy integracyjnej, spotkania biznesowego, itp. Zdarzenia te organizowane są w celach wyłącznie związanych z działalnością gospodarczą. Spotkania biznesowe, mają przede wszystkim na celu prowadzenie rozmów z klientami Wnioskodawcy, prowadząc do rozwoju i poszerzania kręgu odbiorców usług. Zlecenie wykonania usługi przez Wnioskodawcę obejmuje zorganizowanie określonej imprezy lub spotkania biznesowego, w skład którego wchodzą także świadczenia innych usług, które wprawdzie są dostosowywane do np. ilości uczestników, jednakże nie stanowią odrębnego zlecenia. Integracja pracowników ma z założenia prowadzić do pogłębienia pozytywnych relacji pomiędzy pracownikami, które wpływają na m.in. poprawę ich efektywności, identyfikowania się z Wnioskodawcą. Wnioskodawca organizuje także wewnętrzne spotkania, np. w ramach działów, grup projektowych, czy spotkań z zarządem. W związku z tymi spotkaniami Wnioskodawca nabywa od kontrahentów zewnętrznych usługi cateringowe, w ramach których dostarczane są do Wnioskodawcy artykuły spożywcze, np. pizza, drobne przekąski. Wnioskodawca nabywa także okazjonalnie artykuły spożywcze dla swoich pracowników, których konsumpcja następuje w siedzibie Wnioskodawcy, w szczególności na spotkaniach biznesowych. Zdarza się, że kontrahenci Wnioskodawcy nie wystawiają faktury za usługę kompleksową organizacji imprez/spotkań ale wystawiając faktury, wyszczególniają poszczególne elementy składające się na usługę kompleksową. Wnioskodawca otrzymuje więc faktury, które zawierają w sobie pozycje takie jak nabycie usług organizacji, wynajmu pomieszczeń ale także wyszczególnione usługi gastronomi lub hoteli. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy od nabytych kompleksowych usług związanych z organizacją imprez integracyjnych, spotkań biznesowych, w przypadku gdy kontrahenci Wnioskodawcy na wystawionych fakturach wyodrębniają usługi gastronomii, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego? 2. Czy od nabytych w ramach usługi cateringowej art. spożywczych dla pracowników w ramach prowadzonych wewnętrznych spotkań związanych z działalnością, pomimo opisu na fakturach jako usługa gastronomiczna, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego? W zakresie pytania 1 zdaniem Wnioskodawcy, kluczową kwestią w przedstawionym opisie sprawy, jest kompleksowość usług, które Strona nabywa od kontrahentów. Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowość usługi należy rozpatrywać nie tylko przez pryzmat woli nabywcy ale także zachowania dostawcy. Na nim ciąży także obowiązek określenia czy świadczenie ma charakter kompleksowy czy każde świadczenie stanowi odrębną dostawę /świadczenie usługi. W dalszej kolejności, dostawca również musi dokonać kwalifikacji tych świadczeń przez pryzmat woli wyrażonej przez zamawiającego, tym samym określić czy świadczenia wchodzące w skład usługi kompleksowej zostałyby nabyte gdyby nie usługa główna. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, zdaniem Wnioskodawcy jeżeli świadczenia pomocnicze względem usługi zasadniczej nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, także dostawca powinien dokonać takiej kwalifikacji i dokonać opodatkowania właściwego dla usługi zasadniczej. Tym samym, Wnioskodawca uważa, że dostawca powinien dokonać opodatkowania świadczenia usługi integracyjnej wraz ze świadczeniami pomocniczymi wg stawki podstawowej, bez wyodrębniania świadczeń pomocniczych jak, np. gastronomia stosując stawki obniżone. Jednocześnie Wnioskodawca, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji błędnej kwalifikacji kompleksowego świadczenia ze strony dostawcy, skoro celem Wnioskodawcy było nabycie świadczenia złożonego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług, o których mowa w opisie sprawy, niezależnie od faktu, że dostawcy Wnioskodawcy dokonują podziału świadczeń dokumentując je fakturą. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku udokumentowania fakturą organizacji np. imprezy integracyjnej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym brak jest uzasadnienia, dla przyjęcia stanowiska, że błędnie wyszczególnione usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej (np. imprezy integracyjnej) takiego prawa nie dają. W zakresie pytania 2 zdaniem Spółki istotne dla rozróżnienia usług gastronomicznych oraz cateringowych jest sposób w jaki dochodzi do świadczenia a także czy temu świadczeniu towarzyszą inne świadczenia o charakterze wspomagającym, które w efekcie prowadzą do możliwości natychmiastowego spożycia. Dowóz do siedziby Wnioskodawcy artykułów spożywczych, stanowi więc usługę cateringową niezależnie od faktu, że dostawcy dokumentują ją jako usługa gastronomiczna. Zdaniem Wnioskodawcy, to na dostawcy, który jest podatnikiem w związku z tym świadczeniem, ciąży obowiązek prawidłowego określenia rodzaju świadczonej usługi. Dostawcy nie powinni, w opinii Wnioskodawcy w sposób sztuczny wyszczególniać, np. usług transportu a osobno usług gastronomicznych. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy jest istotne ze względu na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzymuje od kontrahentów. Wykazanie błędnie zakwalifikowanej usługi przez dostawcę nie powinno pozbawiać Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku z takich faktur, gdyż zdaniem Wnioskodawcy podatek VAT oparty jest na rzeczywistej treści świadczenia, którą w pierwszej kolejności winien jest określić dostawca w odniesieniu do dokonywanych przez siebie świadczeń usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca wyraża stanowisko, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, także wtedy gdy faktury wystawione przez dostawców, w okolicznościach wskazanych we wniosku, dokumentują odrębnie świadczenia usług gastronomii i dowozu, lub dokumentują tylko usługę gastronomii. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w ww interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2017 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.- dalej ustawa o VAT) m.in. art. 15 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Organ wskazał, że przepis art. 2 pkt 31 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Faktury wystawiane przez podatników VAT odgrywają fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Przede wszystkim faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego – z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie powstaje bez otrzymania faktury. Nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi dysponować fakturami, które odzwierciedlają prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa kompleksowe usługi związane z organizacją imprez integracyjnych, spotkań biznesowych a także usługi cateringowe. Natomiast otrzymane przez niego faktury nie potwierdzają nabycia ww. usług. Wnioskodawca otrzymuje faktury, które zawierają w sobie pozycje takie jak nabycie usług organizacji, wynajmu pomieszczeń ale także wyszczególnione usługi gastronomi lub hoteli. Z kolei w przypadku usług cateringowych Wnioskodawca otrzymuje fakturę na usługę gastronomiczną. Zdaniem organu podatkowego z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności. W konsekwencji – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – faktury dokumentujące zakup kompleksowych usług związanych z organizacją imprez integracyjnych, spotkań biznesowych a także usług cateringowych nie dają Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzuca naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 86 oraz art.. 88 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz dokonanie błędnej wykładni prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zdarzeń, które w ocenie Skarżącej stanowiły świadczenia kompleksowe oraz usługi cateringowe i uznanie przez organ, iż wyodrębnienie świadczeń przez dostawców skarżącej w wystawionych fakturach stanowi w istocie o niewykonaniu usług; - przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1 w związku z art. 120 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.- dalej: O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowania zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa oraz nie dokonania oceny prawnej w oparciu o charakter zdarzeń opisanych we wniosku i przedstawienie przez organ stanowiska w oparciu o ustalenia, które wymagałyby przeprowadzenia postępowania dowodowego, do czego organ nie był uprawniony. Zdaniem Skarżącej kluczowa kwestia uznania zdarzeń za świadczenia kompleksowe, które jednak mimo błędnego udokumentowania fakturą noszą cechy takich świadczeń, lub jeżeli zdaniem organu stanowią świadczenia odrębne, powinna znaleźć odzwierciedlenie w ocenie prawnej organu, która jednak nie została wyrażona. Organ nie wskazał także przesłanek, na których oparł ocenę prawną o nierzeczywistym charakterze tych świadczeń, tym samym naruszył przepisy postępowania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia czy od nabytych kompleksowych usług związanych z organizacją imprez integracyjnych, spotkań biznesowych, usługi cateringowej art. spożywczych w przypadku gdy kontrahenci Wnioskodawcy na wystawionych fakturach wyodrębniają usługi gastronomii, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej pomimo otrzymania od kontrahentów nieprawidłowych faktur z wyodrębnioną usługą gastronomii przysługuje mu od nieprawidłowych faktur prawo do odliczenia całości podatku naliczonego a nie tylko od usługi gastronomii. Zdaniem zaś organu nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Zdaniem organu podatkowego z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.". Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca nabywa kompleksowe usługi związane z organizacją imprez integracyjnych, spotkań biznesowych a także usługi cateringowe. Natomiast otrzymane przez niego faktury nie potwierdzają nabycia ww. usług. Wnioskodawca otrzymuje faktury, które zawierają w sobie pozycje takie jak nabycie usług organizacji, wynajmu pomieszczeń ale także wyszczególnione usługi gastronomi lub hoteli. Z kolei w przypadku usług cateringowych Wnioskodawca otrzymuje fakturę na usługę gastronomiczną. Kwestia uznania nabywanych przez stronę usług jako świadczenia kompleksowe czy też usługi cateringowe nie była przedmiotem sformułowanych przez Skarżącą pytań, tym samym nie mogła być przedmiotem wydanej interpretacji. Z treści zadanych pytań jednoznacznie wynikało, że nabywa ona usługi kompleksowe oraz cateringowe. Wskazała jednak zarówno w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa oraz w skardze, że pomimo, że nabywa wskazane przez nią usługi kompleksowe oraz cateringowe otrzymuje od swoich kontrahentów błędne faktury z nieprawidłowym ich określeniem. W ocenie Sądu przy tak zarysowanym przez Spółkę stanie faktycznym, stanowiskiem Skarżącej i przede wszystkim tak sformułowanymi pytaniami zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom skargi, Skarżąca nie pytała o to czy świadczenia kompleksowe stanowią świadczenia odrębne, lecz domagała się aby organ uznał błędne faktury za prawidłowe faktury, które dałyby jej prawo do odliczenia. Takiego stanowiska Skarżącej w świetle obowiązujących przepisów nie można zaakceptować. Tym samym za bezzasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak również materialnego. Należy uznać za prawidłowy pogląd organu podatkowego, że w sytuacji wskazanej przez Skarżącą, gdy otrzymuje błędne faktury podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności. W związku z tym zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.