II FSK 113/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 896/17 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 896/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz.1369 - dalej "p.p.s.a"), oddalił skargę D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D.S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: I. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata na terminalu płatniczym za paczkę papierosów w cenie 10,35 zł, odebraną i zarejestrowaną na kasie rejestrującej po kilku godzinach, jest wpłatą niepowiązaną ze sprzedażą i w oparciu o art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi przychód niezaewidencjonowany; II. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnego ustalenia w sprawie, tj. doprecyzowanie zastosowanego przez organ podatkowy niedookreślonego kryterium "tolerancji kilku groszy" jako "tolerancji kilku groszy (tj. do 10 gr)", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 134 §1 oraz art. 145 § 1 pkt 1-lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli decyzji organu odwoławczego w uzasadnieniu, której organ stwierdził, że już na etapie kontroli prowadzonej w 2014 r. wydruki z terminala płatniczego były częściowo nieczytelne i w konsekwencji niewłaściwą ocenę prawną ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że dopuszczenie jako dowód w sprawie załącznika nr 8 do protokołu kontroli sporządzonego w maju 2014 r. było zgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 134 §1 p.p.s.a poprzez zignorowanie części podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i niedokonanie w pełnym zakresie kontroli decyzji organu odwoławczego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie: - usunięcia z akt sprawy dowodu w postaci informacji do zamknięcia postępowania kontrolnego w systemie "Kontrola - Ustalenia w zakresie kontroli podatku od towarów i usług" z 18 sierpnia 2016 r., który zawierał odmienne ustalenia dotyczące nieewidencjonowanej wg kontrolujących sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2011 r. od wartości przedstawionych przez kontrolujących w protokole kontroli podatkowej, - nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego wskazujących na istniejące powiązania między kwotami na terminalu płatniczym a kasą fiskalną w tym samym dniu, w szczególności dla wpłat "kończących się groszami" uznanych przez organ podatkowy w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego za przychód zaewidencjonowany, - w zakresie wadliwego sporządzenia przez organ uzasadnienia decyzji określającej skarżącemu stratę z działalności gospodarczej za 2011 r., w którym nie wyszczególniono kwot na terminalu płatniczym uznanych za sprzedaż niezaewidencjonowaną oraz dat w jakich miało występować nieewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży. 4. art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 134 §1 p.p.s.a poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku sposobu wykładni i zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f, w sytuacji wpłat na terminalu płatniczym uznanych za przychód niezaewidencjonowany z powodu niespełnienia kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności a wartością paragonu dla kwot kończących się pełnymi złotymi (bez groszy) bez względu na czas wystawienia paragonu i wydruku z terminala, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 3.3. W sprawie ustalono, że strona nie zaewidencjonowała w 2011 r. przychodu ze sprzedaży w łącznej kwocie 56.769,29 zł. Niezaewidencjonowana sprzedaż została ustalona na podstawie wydruków z terminali płatniczych, dla których nie przyporządkowano paragonów z kasy fiskalnej. Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), jak i prawa materialnego (art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.) koncentrują się na kwestionowaniu, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wymienionych zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przy tym przypomnieć o spoczywającym na podatniku obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji podatkowej (art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.). Prowadzenie dokumentacji w sposób przejrzysty i profesjonalny, eliminuje konieczność ustalania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). 3.5. W niniejszej sprawie skarżący nie wypełnił obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji podatkowej, co skutkowało koniecznością ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ uczynił to przede wszystkim poprzez przyporządkowanie transakcji z terminala płatniczego do transakcji na kasie fiskalnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących sposobu i wyników tak przeprowadzonych ustaleń. Wbrew twierdzeniom skarżącego do dokonania wskazanych ustaleń nie było konieczne dokonanie porównania kwot obrotu z dobowych raportów fiskalnych z kwotami wynikającymi z płatności kartami płatniczymi. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje natomiast zastosowaną przez organ metodę weryfikacji. Stosownie bowiem do obowiązującego w 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. (Dz.U.212.1338) podatnicy przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas obowiązani są dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 pkt 1). Strona nie przedstawiła natomiast dowodów potwierdzających, że wskazane przez organ podatkowy wpłaty dokonane za pośrednictwem terminala płatniczego zostały zarejestrowane na kasie fiskalnej. Nie uporządkowała nawet własnej dokumentacji przez przyporządkowanie poszczególnych wpłat dokonanych przez terminal płatniczy do poszczególnych paragonów fiskalnych. To organ dokonał stosownych czynności w tym zakresie, pomimo ciążącym na stronie obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przyjął przy tym bardzo korzystne dla podatnika kryteria. Kryteria te pozwoliły poszerzyć zakres sprzedaży zaewidencjonowanej na korzyść strony. Strona natomiast nie wykazała, aby zakwestionowane kryteria zostały przez organ niewłaściwie zastosowane w odniesieniu do konkretnych przypadków. W tym zakresie za niewystarczające, jak chce tego skarżący, należy uznać zeznania świadków, według których wszystkie transakcje w wymiarze dobowym były ewidencjonowane na kasie fiskalnej. Zeznania świadków nie mogą bowiem podważyć prawidłowo prowadzonej ewidencji. Odnośnie piątego kryterium, które jest przez stronę szczególnie kwestionowane, a które polegało na uwzględnieniu pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności a wartością paragonu dla kwot kończących się pełnymi złotymi (bez groszy) bez względu na czas wystawienia paragonu i wydruku z terminala, należy wskazać, że owo kryterium zostało przyjęte właśnie na podstawie zeznań pracowników skarżącego, którzy wskazali na sporadyczne przypadki, gdy płatność następowała wcześniej, a odbiór towaru później. Wymaga podkreślenia, że zeznania te zostały uwzględnione pomimo tego, że były bardzo ogólne. Nie jest bowiem obecnie możliwe ustalenie, które konkretnie wydruki z terminala miały dotyczyć konkretnych później wystawionych paragonów. Przyjęte kryterium jest zatem uogólnieniem, ponieważ obejmuje ze swej istoty także inne transakcje, niż te opisane przez świadków. Oznacza to, że takie działanie organu było działaniem na korzyść skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji niepowiązania przez organ kwoty zarejestrowanej na terminalu płatniczym w wysokości 10,35 zł ze sprzedażą zarejestrowaną na kasie fiskalnej z 17 stycznia 2011 r. Sytuacja ta związana jest ze stosowaniem ww. kryterium piątego tylko do transakcji kończących się pełnymi złotymi. Kwestia ta została wyczerpująco uzasadniona zarówno przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji. Należy przy tym przypomnieć, że dokonując oceny materiału dowodowego, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna odbywać się z zachowaniem takich reguł oceny jak logika, doświadczenie życiowe i wszechstronności. Takie też reguły oceny zostały w opisywanej sytuacji zastosowane. 3.6. Nieuzasadniony jest ponadto zarzut podważający zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dopuszczenia jako dowód w sprawie załącznika nr 8 do protokołu kontroli sporządzonego w maju 2014 r. Z regulacji Ordynacji podatkowej zawartych w art. 180 i art. 181 wynika, że katalog dowodów jest otwarty i można do niego zaliczyć księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Założeniem Ordynacji podatkowej jest przy tym to, że dowody w postępowaniu podatkowym mają równą moc bez względu na ich charakter. Stąd prawidłowo uzupełniono brakujące dane z nieczytelnych wydruków z terminala danymi wynikającymi z załącznika nr 8 do protokołu kontroli z 29 maja 2014 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczania z budżetem w zakresie podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Skoro dowód ten zawierał dane, których w 2016 r. nie można było odczytać z dokumentów źródłowych, to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dopuszczenie go jako dowód w sprawie zgodne było z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.7. Nie mógł ponadto zostać uwzględniony zarzut zignorowania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu skargi dotyczącego usunięcia z akt sprawy informacji do zamknięcia postępowania kontrolnego w systemie "Kontrola - Ustalenia w zakresie kontroli podatku od towarów i usług" z 18 sierpnia 2016 r. Wprawdzie faktycznie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazanego zarzuty, to jednak zdaniem NSA okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotowy dokument posiada bowiem charakter "roboczy" i nie przesądza o kierunkach działania organu. Należy wskazać, że organ podatkowy nie jest ściśle związany ustaleniami kontroli. W toku postępowania podatkowego istnieje bowiem możliwość przeprowadzenia innych czynności dla wyjaśnienia sprawy, co też w niniejszej sprawie uczyniono. 3.8. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę i rozważył wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia kwestie. Nie zachodziła tym samym potrzeba wychodzenia poza zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący w żadnej mierze nie uzasadnił w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, orzekając w granicach sprawy, i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Dodać też należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego w zaskarżonym wyroku stanowiska. To, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. W końcu, z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Tym samym, tak sformułowany zarzut należało uznać za niezasadny. Tej konstatacji nie może też podważyć dokonane w kolejnym zarzucie powiązanie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. z innymi przepisami procesowymi. Skoro bowiem kasator nie wykazał błędów w poddanej kontroli sądowej decyzji, to nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł czegoś, co świadczyłoby o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 i art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.9. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).