I FSK 710/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1203/14 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 32 i 34-47 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1203/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy R. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii związanych z prawem Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki planowane/poniesione na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków i powstałą w związku z tym infrastrukturę wykorzystywaną przez jej zakład budżetowy. Zdaniem Gminy będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku. Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe z tej przyczyny, że Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT, a z powodu przekazania bezpłatnego inwestycji przez Gminę zakładowi budżetowemu, stanowiącego czynność nieopodatkowaną, Gmina wyłączyła ją (od momentu jej rozpoczęcia) z systemu VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, stwierdzając, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Za bezsporne przyjmując to, że Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami VAT, jak również to, że zakupów towarów i usług generujących podatek naliczony dokonuje jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonuje drugi podmiot, przy czym przekazanie mienia stanowiącego efekt wydatków następuje między nimi w drodze czynności nieodpłatnej i niepodlegającej VAT, sąd nie zgodził się jednak z organem, że Gmina wyłączyła w ten sposób mienie z systemu VAT i że doszło do zerwania związku zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem sądu organ niesłusznie koncentruje się na charakterze przekazania mienia, pomijając charakter i istotę relacji między Gminą a jej zakładem budżetowym. Według sądu tymczasem w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady tożsamości podmiotu, który dokonuje zakupów towarów i usług, a następnie kreuje w oparciu o ich efekt czynności opodatkowane. Sąd podkreślił, że więzi organizacyjno-prawne łączące gminę z jej zakładem budżetowym są tak silne i ścisłe, że na użytek rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego w związku z przedmiotową (zrealizowaną i przyszłą) inwestycją należy je traktować jako jeden organizm, tylko przy takiej konstrukcji bowiem możliwa jest pełna zasada neutralności podatku VAT. Analizując specyficzne relacje ustrojowe łączące Gminę z jej zakładem budżetowym sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, w której – mimo że dotyczyła ona braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych – Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również co do podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie stanowisko prezentowane w wyroku tegoż Sądu z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samorządowy zakład budżetowy w powierzonym mu zakresie wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem jest odrębnym od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zwrócił równocześnie uwagę na to, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następowałaby wymiana świadczeń wzajemnych opodatkowanych VAT. Między Gminą a jej zakładem budżetowym nie dochodzi zatem do świadczenia usług, co prowadzi do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu i zaburzenia ciągłości transakcji. Wobec braku tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu (czynności dokonuje zakład, podczas gdy zakupów dokonała Gmina) jeden z podatników zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na zasadę neutralności VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki w sprawach C-280/10 i C-137/02) sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że można przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej między podmiotem dokonującym czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskującym stosowne faktury oraz podmiotem faktycznie wykorzystującym takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej, jeśli zostały spełnione następujące warunki: 1) oba podmioty muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług (przy czym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt wykonywania czynności przygotowawczych), 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego, ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) dopiero drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie między pierwszym podatnikiem (zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych) a drugim podatnikiem (korzystającym z inwestycji), np. spółka przedwstępna – spółka właściwa, przyszli wspólnicy – spółka przez nich utworzona, 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. Wszystkie te warunki zostały w ocenie sądu pierwszej instancji spełnione w stanie faktycznym opisanym we wniosku Gminy, w związku z czym zasada neutralności wymaga, by Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności nie bezpośrednio przez nią, a przez jej zakład budżetowy. 2. Skarga kasacyjna (k. 54-58v.) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że w sprawie przepis ten ma zastosowanie, a przez to przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki na poczet inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków, mimo że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r. pełnomocnik organu podatkowego (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 294/15. 4.2. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 13 września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6. Spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków, którą Gmina nieodpłatnie przekazała swojemu zakładowi budżetowemu. Zasadniczą przyczyną uznania przez organ, że Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku nie będzie miała, było stwierdzenie, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę zakupów z inwestycją w infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych. Odnosząc się do tego stanowiska sądu należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. 7. Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). Uwzględniając te wskazówki Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. Stwierdzając brak wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale za nieaktualny uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe determinowało odpowiedź na skierowane do składu poszerzonego pytanie, skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale, nie znajdując podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków, wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. 9. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została o podstawowe założenie, zgodnie z którym zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który to pogląd zarówno w świetle wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, jak i wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, jest błędny, podniesiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Szczegółowe odniesienie się do rozważań organu (zwłaszcza w zakresie różnic między stanem faktycznym sprawy a okolicznościami faktycznymi, na gruncie których zapadły przywołane przez sąd pierwszej instancji wyroki Trybunału Sprawiedliwości) jest w świetle przedstawionego już wyżej stanowiska zbędne. 10. Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, sąd pierwszej instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku. Niemniej jednak konieczna okazała się pewna korekta wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić to, że zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., będzie tylko Gmina. 11. Skoro w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie tego przepisu, oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 1