III SA/Wr 295/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Tomasz Świetlikowski, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi A.C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]tysiące) złotych kosztów postępowania. | Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2016 r. nr SKO [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] 2016 r. nr [...], określającą kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez A. C. – K. w roku 2012 r. w wysokości [...] zł i w roku 2013 w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł, nakazującą zwrot dotacji w wysokości [...] zł i określającą termin naliczania odsetek za zwłokę: od kwoty [...] zł od dnia 28 grudnia 2012 r. do dnia 12 listopada 2014 r. i od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty, od kwoty [...] zł od dnia 30 grudnia 2013 r. do dnia 12 listopada 2014 r. i od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty oraz od kwoty [...] zł od dnia 28 sierpnia 2013 r. do dnia 12 listopada 2014 r. i od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty. Organ pierwszej instancji wskazał, że strona w 2012 r. otrzymała dotację podmiotową na prowadzenie Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w wysokości [...] zł i na prowadzenie Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w wysokości [...] zł, natomiast w 2013 r. otrzymała dotację na prowadzenie Liceum Ogólnokształcącego w wysokości [...] zł i na prowadzenie Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego w wysokości [...] zł. W toku postępowania organ ustalił, że strona wydatkowała na "kampanię społeczną" (zamieszczanie i publikowanie informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół) dotyczącą Liceum Ogólnokształcącego w roku 2012 kwotę [...] zł i w roku 2013 kwotę [...] zł, a na "kampanię społeczną" dotyczącą Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego w roku 2012 kwotę [...] zł i w roku 2013 kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższe wydatki ([...] zł za 2012 r. i [...] zł za 2013 r.), związane z rozpowszechnianiem informacji o ofercie edukacyjnej i mające charakter reklamy szkoły nie mogą być zaliczone do bezpośrednio związanych z procesem kształcenia, a tym samym nie ma możliwości rozliczenia ich w ramach dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Ponadto organ ustalił, że strona poniosła wydatki związane z obsługą z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac na rzecz spółki [...] w roku 2012 w kwocie [...] zł (Liceum Ogólnokształcące –[...] zł, Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące – [...]zł) i w roku 2013 w kwocie [...] zł (Liceum Ogólnokształcące –[...] zł, Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące –[...] zł). Organ uznał, że prowadzenie spraw związanych z rachunkowością, rozliczeniami finansowymi, sprawozdaniami ZUS i rozliczeniami z urzędem skarbowym związane jest bezpośrednio z zadaniami, które mieszczą się w pojęciu obsługi finansowej, administracyjnej i organizacyjnej szkoły. Prowadzenie tych spraw stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można takiego wydatku zaliczyć do realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i nie ma możliwości rozliczenia ich w ramach dotacji przyznanej na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Jednocześnie organ wyjaśnił, że odsetki od kwot dotacji podlegających zwrotowi nalicza się od daty przelewu ostatniej transzy dotacji, tj. od 28 grudnia 2012 r. (LO) oraz od 28 sierpnia 2013 r. (ULO) i od 30 grudnia 2013 r. (LO). Odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 12 listopada 2014 r. do dnia doręczenia decyzji. Zwrotu dotacji w kwocie [...] zł wraz z odsetkami należy dokonać w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 61 § 1 w związku z art. 6 i art. 8 k.p.a., polegające na przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i wydaniu decyzji w odmiennym zakresie niż określony w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego, co skutkowało brakiem pogłębienia zaufania strony do władzy publicznej z uwagi na rażące naruszenie prawa, - art. 77 § 2 oraz art. 123 k.p.a. przez nie wydanie postanowienia o dopuszczeniu w sprawie jakichkolwiek dowodów, - art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przez niezebranie w sprawie żadnych dowodów oraz wydanie decyzji w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodu z uwagi na brak postanowienia o dopuszczeniu dowodów, - błędne zastosowanie art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych jako podstawy wydania decyzji, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy podmiotu uprawnionego do wydania decyzji w sprawie należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, - art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty przez wskazanie błędnych dat, od których nalicza się odsetki, skoro dotacja przekazywana jest do ostatniego dnia każdego miesiąca i ostateczne przekazanie dotacji następuje do 31 grudnia każdego roku, - art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez nakazanie zwrotu dotacji wraz z odsetkami w ciągu 15 dni od doręczenia decyzji, - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez uznanie, że wydatek na kampanię społeczną nie należy do wydatków bezpośrednio związanych z procesem kształcenia, - art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty przez uznanie, że wydatek dotyczący umowy zawartej z [...] spółka z o. o. na stałą obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac nie dotyczy zadań szkoły, lecz jedynie organu prowadzącego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji prawidłowo powołał w podstawie prawnej art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r. Natomiast strona powołuje nowe, zmienione brzmienie tego przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że obsługa administracyjna i organizacyjna szkoły stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Natomiast zmiana doprecyzowująca art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, wprowadzona z dniem 31 marca 2015 r., odnosi się do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., a nie do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą, który znajduje zastosowanie w sprawie. Według organu działania strony określane mianem "kampanii społecznej" w istocie stanowiły reklamę i promocję szkół i nie mogą zostać pokryte z dotacji oświatowej. Środki z dotacji wydatkowane były na pokrycie kosztów zamieszczania i publikowania informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół, w tym baner reklamowy. Tego rodzaju działaniom przyświecał cel marketingowy, komercyjny, ukierunkowany na "zdobycie" nowych uczniów, pozwalający na kontynuowanie prowadzonej działalności oświatowej. Organ odwoławczy stwierdził również, że sposób określenia początkowego terminu naliczania odsetek jest niewątpliwie dla strony korzystny, obejmuje bowiem najpóźniejszy z możliwych termin naliczania odsetek i brak jest uzasadnienia dla uchylenia decyzji w części dotyczącej odsetek. Organ pierwszej instancji prawidłowo też przyjął, że momentem stwierdzenia wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a od którego należy liczyć 15 – dniowy termin na zwrot środków – jest doręczenie decyzji administracyjnej, w której określono kwotę dotacji podlegającej zwrotowi. Natomiast dowody zbierane są i przeprowadzane w konkretnym postępowaniu, nie wymagają zatem każdorazowego dopuszczania jako dowód w sprawie przez wydanie postanowienia. Organ pierwszej instancji prawidłowo też określił przedmiot postępowania, jednoznacznie wskazując, że jest nim zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność zainicjowania postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji z uwagi na stwierdzenie wówczas wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem środków na "kampanię społeczną" nie stała na przeszkodzie podjęciu w ramach postępowania dodatkowych ustaleń, pozwalających na podważenie jeszcze innych kategorii wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 80, art. 61 § 4, art. 6 i art. 8 k.p.a. przez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego, wyrażającą się w uznaniu, że organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania administracyjnego i nie wydał decyzji administracyjnej w szerszym zakresie niż określony w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego, skoro organ pierwszej instancji zakreślił zakres wszczętego postępowania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, związanej z wydatkami na kampanię społeczną, - art. 6 k.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji, ponieważ w podstawie prawnej decyzji powinien być wskazany art. 61 ust. 1 pkt 4, a nie art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, - art. 77 § 2 w związku z art. 123 k.p.a. przez błędne stwierdzenie, że zebranie dokumentów w konkretnej sprawie nie wymaga wydania postanowienia o dopuszczeniu ich jako dowodów w sprawie, - art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji w przypadku, gdy organ pierwszej instancji nie zebrał w sprawie żadnych dowodów oraz wydał decyzję w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodu z uwagi na brak postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów, - art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich czynności i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji, która w sentencji nie zawierała podziału zakwestionowanych wydatków na poszczególne szkoły, - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez błędną jego wykładnię i nieuwzględnienie nowelizacji tego przepisu, pomimo doprecyzowującego charakteru noweli oraz poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawa, - art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatek dotyczący umowy zawartej z [...]na stałą obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac nie dotyczy zadań szkoły, lecz jedynie organu prowadzącego, gdy zgodnie z nowelizacją art. 90 ust. 3d zadania określone w art. 5 ust. 7 pkt 3 zawsze można było pokrywać ze środków dotacji, - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatek na kampanię społeczną stanowi działalność marketingową i reklamową przez co nie może zostać sfinansowany z dotacji, w przypadku gdy kampania społeczna informowała o możliwości podjęcia nauki i uzupełnienia wykształcenia, - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki muszą być bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, gdy takie zastrzeżenie nie wynika z ustawy, - art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja podlega zwrotowi w ciągu 15 dni od doręczenia decyzji, tj. podlega wykonaniu i wywołuje negatywne skutki prawne dla strony przed momentem gdy stanie się ostateczna. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2027 r. strona podtrzymała, że zastosowanie powinien znaleźć znowelizowany art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, ponieważ postępowanie prowadzone było po wejściu w życie obu nowelizacji ustawy. Ponadto strona podtrzymała zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, ponieważ w ten sposób decyzja podlega wykonaniu i wywołuje negatywne skutki prawne dla skarżącej przed momentem, gdy stanie się ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej ma ustalenie brzmienia obowiązującej normy prawa, mającej zastosowanie w sprawie. Tym samym rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wymaga ustalenia brzmienia obowiązujących przepisów dotyczących oceny wydatkowania dotacji. W rozpatrywanej sprawie istotna jest kwestia podstaw prawnych i brzmienia przepisów prawa, jakie winny być zastosowane w zakresie rozliczenia wydatkowania dotacji udzielonych w 2012 r. i 2013 r. Przypomnieć należy, że do dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze późn. zm.) o systemie oświaty stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły (..), z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Sąd podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym ww. nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. (publ. Lex), gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 oraz w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II OSK 1355/15 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W ocenie Sądu również druga z przywołanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący wydatki, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83), gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Wobec powyższego wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Zatem za uzasadniony należało uznać zarzut skarżącej dotyczący błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., dokonanej przez organy administracji, w zakresie dotyczącym rozliczenia w ramach otrzymanej dotacji wydatków poniesionych na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół. W związku z powyższym w rozliczeniu dotacji otrzymanej przez skarżącą w 2012 r. i 2013 r. organ winien uwzględnić wydatki poniesione przez skarżącą jako organ prowadzący szkoły na rzecz spółki [...] związane z obsługą z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. w zakresie nieuwzględnienia w ramach rozliczanych dotacji wydatków poniesionych przez skarżącą na "kampanię społeczną", tj. kosztów zamieszczania i publikowania informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół, w tym baner reklamowy. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), dalej u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych (...). W zakresie spornej kwestii należy wskazać, że art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Udzielana na warunkach określonych w tym przepisie dotacja ma charakter mieszany, podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą placówkę, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ). Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Analizując konstrukcję prawną dotacji oświatowej należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Dotacja nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań placówki. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę (wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13). Dotację można wydatkować tylko na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów. Trzeba zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się również na konieczność rozróżnienia wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących, nie związanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Nadto, odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia "wydatki bieżące", wskazuje się na zasadność ustalenia jego znaczenia w sposób, jaki nadaje mu ustawa o finansach publicznych w art. 236. Argumentacja ta powinna zostać uzupełniona stwierdzeniem, że sposób rozumienia wydatków bieżących winien uwzględniać z jednej strony specyfikę placówki, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nie zadań, bez wykonania, których proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy. A zatem nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.p.f. w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków nie związanych bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. W konsekwencji skarżąca nie mogła przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Dotyczy to przede wszystkim kwoty wydatkowanej na "kampanię społeczną" tj. kosztów zamieszczania i publikowania informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół, w tym baner reklamowy. Jakkolwiek promowanie wykształcenia wśród młodzieży jest niewątpliwie godne poparcia oraz jest społecznie uzasadnione, to jednak koszty tej promocji nie mogą być pokrywane z dotacji celowej. Reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje celów ściśle związanych z procesem kształcenia uczniów szkoły. Reklama i promocja wprawdzie wiążą się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadniają przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 90 ust. 2b u.s.o. dotacja jest przyznawana stosownie do ilości uczniów podejmujących naukę w szkole i spełniających dalsze kryteria. Materiały promujące korzystanie z możliwości kształcenia w danej szkole nie realizują zadań w zakresie kształcenia, ale realizują zadania marketingowe danej szkoły. Są one nieistotne, jeżeli chodzi o zwiększenie poziomu wiedzy uczniów. Beneficjentem działania związanych z promocją szkoły nie są jej uczniowie, ale sama szkoła. W takiej sytuacji nie można uznać, że prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej jest działaniem z zakresu kształcenia, wychowania, opieki lub profilaktyki społecznej. Sąd w tym zakresie zgadza się z ustaloną linią orzeczniczą zajmowaną przez sądy odnośnie braku możliwości pokrycia tego typu wydatków z dotacji budżetowej (por. m. in. wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 1029/15, wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 1218/15; por. też Ustawa o systemie oświaty. Komentarz. Mateusz Pilich – art. 90 zawarty SIP LEX, wydanie 6). Tak więc organy uznając, że wydatki na kampanię społeczną stanowią w istocie wydatki na reklamę szkoły i nie podlegają rozliczeniu z dotacji, nie naruszyły art. 90 ust. 3d u.s.o. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 80 k.p.a. oraz art. 61 § 4 k.p.a. w związku z art. 6 i art. 8 k.p.a., polegającego na przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i wydaniu decyzji w odmiennym zakresie niż określony w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego. O wszczęciu postępowania skarżąca została prawidłowo poinformowana. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ pierwszej instancji w dniu 12 listopada 2014 r. na podstawie art. 61 § 1 k.p.a. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu kwoty dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, udzielonej z budżetu Miasta Wrocławia w roku 2012 i 2013 na prowadzenie dwóch wymienionych szkół. Następnie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie i wydał decyzję określającą kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez skarżącą na prowadzenie dwóch szkół w roku 2012 i 2013 oraz zobowiązującą skarżącą do zwrotu tej części dotacji do budżetu Miasta Wrocławia wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast wskazanie w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r., wszczynającym postępowanie w sprawie zwrotu kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2012 i 2013, na nieprawidłowe wykorzystanie części dotacji przeznaczonej na kampanię społeczną, nie pozbawiło organu możliwości poczynienia dodatkowych ustaleń i zakwestionowania prawidłowości przeznaczenia dotacji na inne cele, np. na zakup usług księgowych i administracyjnych. Postępowanie administracyjne prowadzone jest bowiem zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w przedmiocie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a nie w przedmiocie tylko konkretnych wydatków zakwestionowanych w początkowej fazie postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 k.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w dacie wydania decyzji, ponieważ w podstawie prawnej decyzji powinien być wskazany art. 61 ust. 1 pkt 4, a nie art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, należy wskazać, że istotnie na podstawie art. 55 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1269 z późn. zm.) wprowadzono zmianę do art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Po zmianie art. 61 ust. 1 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji (...) są m. in.: instytucje zarządzające, organ odpowiedzialny za wdrożenie instrumentu "[...]", instytucje pośredniczące lub wdrażające, będące jednostkami sektora finansów publicznych, jeżeli instytucja pośrednicząca lub wdrażająca posiada upoważnienie od instytucji zarządzającej lub organu odpowiedzialnego za wdrożenie projektów w ramach instrumentu "[...]", a w przypadku instytucji wdrażającej - od instytucji pośredniczącej (pkt 2); a w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (pkt 4). Stosownie do art. 77 pkt 2a ustawy o administracji podatkowej powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Tak więc Prezydent Miasta właściwy był na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. do wydania w dniu 17 sierpnia 2016 r. decyzji w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z jej przeznaczeniem i obowiązku jej zwrotu do budżetu miasta, pomimo powołania w podstawie prawnej decyzji art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy nie naruszyło art. 6 k.p.a. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 77 § 2 w związku z art. 123 k.p.a. przez stwierdzenie, że zebranie dokumentów w konkretnej sprawie nie wymaga wydania postanowienia o dopuszczeniu ich jako dowodów w sprawie. Zgodnie z art. 77 § 2 k.p.a. organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z tym uregulowaniem w formie postanowienia organ administracji publicznej określa zakres postępowania dowodowego. W postanowieniu dowodowym wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Organ nie jest związany postanowieniem dowodowym tak jak innymi postanowieniami, może je w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić. Postanowienie dowodowe wydawane jest więc w przypadku zamiaru przeprowadzenia określonego dowodu z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie, np. dowód z zeznania świadka, dowód z opinii biegłego. Nie ma natomiast potrzeby wydawania postanowienia dowodowego w sytuacji przedłożenia przez stronę dokumentów, ponieważ obowiązkiem organu jest dołączenie do akt sprawy przedłożonych przez stronę dowodów. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji załączył dokumenty przedłożone przez stronę, a więc dopuścił je jako dowód w sprawie. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji w przypadku, gdy organ pierwszej instancji nie zebrał w sprawie żadnych dowodów oraz wydał decyzję w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodu z uwagi na brak postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów. Stosownie do art. 77 § 1 k.p.a organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie organ uwzględnił i rozpatrzył całość załączonej do akt sprawy dokumentacji, a następnie odniósł się do całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich czynności i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji, która w sentencji nie zawierała podziału zakwestionowanych wydatków na poszczególne szkoły. Nie można zarzucić organowi niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, albowiem organ pierwszej instancji na stronie 5 decyzji wskazał, jakie kwoty dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem na "kampanię społeczną" w roku 2012 i odrębnie w roku 2013, z podziałem tych kwot na kwoty wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w Liceum Ogólnokształcącym i odrębnie w Uzupełniającym Liceum Ogólnokształcącym. Natomiast na stronie 7 decyzji organ pierwszej instancji wskazał, jakie kwoty dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem na obsługę administracyjną i prawną szkół w roku 2012 i odrębnie w roku 2013, z podziałem tych kwot na kwoty wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w Liceum Ogólnokształcącym i odrębnie w Uzupełniającym Liceum Ogólnokształcącym. Stronie znane były więc kwoty wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w każdym roku kalendarzowym i w każdej ze szkół prowadzonych przez skarżącą. Zaznaczyć trzeba, że ani przepisy ustawy o systemie oświaty ani przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują obowiązku określenia przez organ w osnowie decyzji kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w danym roku kalendarzowym ze wskazaniem kwot zakwestionowanych wydatków w poszczególnych szkołach, prowadzonych przez skarżącą. Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja podlega zwrotowi w ciągu 15 dni od doręczenia decyzji, tj. podlega wykonaniu i wywołuje negatywne skutki prawne dla strony przed momentem, gdy stanie się ostateczna. Przepis art. 252 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiającą wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r., I SA/Sz 756/13). Organ pierwszej instancji dowolnie i niezgodnie z powyższym przepisem wskazał w końcowej części uzasadnienia decyzji, że zwrotu dotacji należy dokonać "w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji". Jednakże w rozpatrywanej sprawie strona złożyła odwołanie od decyzji, w związku z czym na podstawie art. 130 § 2 k.p.a. wniesienie odwołania w terminie wstrzymało wykonanie tej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego (pkt II) znajduje podstawy w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis sądowy w kwocie [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie dla radcy prawnego strony skarżącej w kwocie [...] zł (wynagrodzenie od całej wartości przedmiotu sporu –[...] zł). Stosownie do art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W niniejszej sprawie Sąd miarkował wysokość kwoty zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika strony z uwagi na fakt uwzględnienia tylko zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. w odniesieniu do wydatków poniesionych na obsługę administracyjną i prawną szkół, natomiast nie uwzględnił pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.