I FSK 767/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. sygn. akt III SAB/Wa 3/17 w sprawie ze skargi G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt III SAB/Wa 3/17, w ten sposób, że w sentencji wyroku (w wersie drugim od dołu) zamiast "lipiec 2014 r." wpisać "maj 2014 r.". 1. Wyrokiem z 18 września 2017 r., sygn. akt III SAB/Wa 3/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: organ) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – przepisu prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT; – przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015, poz. 613, ze zm.), dalej: O.p. W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, a także zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem zaskarżenia była bezczynność organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. W kontekście takiego przedmiotu zaskarżenia kasator sformułował dwa zarzuty, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. 3.4. W zakresie tak sformułowanych zarzutów należy wskazać, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c/ p.p.s.a. odnosi się do sposobu rozstrzygania skargi na decyzje i postanowienia. Natomiast przepis art. 149 p.p.s.a. dotyczy skarg na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Kwestionując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący bezczynności należało zarzucić naruszenie tego przepisu. Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył natomiast przepisu art. 145 1 pkt 1 lit.a lub c/ p.p.s.a. 3.5. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 87 § 2 ustawy o VAT. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie zastosowano ten przepis albowiem nie wydano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług, jednocześnie nie dokonując zwrotu podatku naliczonego po zakończeniu weryfikacji zasadności zwrotu w ramach kontroli podatkowej. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut jest bezzasadny. 3.6. Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 października 2016 r. uchwałę, sygn. akt I FPS 2/16 w uzasadnieniu której stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku - toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Jak stwierdzono w powołanej uchwale ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powołane wyżej stanowisko zawarte w uchwale. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w kontrolowanym postępowaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. wydano postanowienie przedłużające termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Zatem zakończenie kontroli podatkowej w dniu 28 maja 2015 r. nie powoduje konieczności wydania nowego postanowienia, skoro trwa weryfikacja rozliczenia podatnika, albowiem w dniu 29 października 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe. Termin określony w postanowieniu o przedłużeniu terminu jeszcze nie upłynął. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc nadal skuteczne, a co za tym idzie organ nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy w podatku VAT wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Tym samym poglądy Sądu pierwszej instancji w kontekście przywołanej uchwały należy uznać za trafne. Nie ma bowiem możliwości stwierdzenia bezczynności organu tylko z tego powodu, że zakończyła się kontrola podatkowa, w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin wskazany w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Wbrew więc twierdzeniom kasatora, po zakończeniu kontroli podatkowej nie zachodziła potrzeba wydawania kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. 3.7. Ponadto należy podkreślić, że ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonywana jest w innym, odrębnym postępowaniu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej wcześniej uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Skoro postanowienie to nie zostały zaskarżone i nie wyeliminowane z obiegu prawnego, to cały czas w nim funkcjonuje i jest wiążące, wywołuje też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, a tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Zwłaszcza w kontekście tego, że w postanowieniu wskazano, iż termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia, a ta w momencie orzekania przez Sąd I instancji jeszcze się nie zakończyła. 3.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. Ten ostatni przepis reguluje zasadę szybkości postępowania. Zgodnie z tą normą prawną organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony albowiem nie dokonano zwrotu podatku po zakończeniu kontroli podatkowej w sytuacji, gdy nie wydano ponownego postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Jak wcześniej wskazano, po zakończeniu kontroli podatkowej nie zachodziła potrzeba wydawania kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. W konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że naruszono art. 125 § 1 O.p. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Stosownie do treści art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a. sprostowano z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Sądu pierwszej instancji. ----------------------- 5