I FSK 840/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 622/16 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do marca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 622/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do marca 2008 r. Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zasadnie odmówiły skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą D. D. R., prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez C. sp. z o.o., w związku z ustaleniem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że skarżący dokonywał obrotu paliwem z niewiadomego źródła pochodzenia i nie dołożył należytej staranności w kontaktach z C., która z kolei jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że spółka ta w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu pustych faktur, ponieważ czynności w nich wykazane w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi. Sąd I instancji nie miał również zastrzeżeń co do kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, w szczególności ocenił, że zasadnie oparto ustalenia na spójnych i wiarygodnych zeznaniach prezesa spółki C. – R. O., które stały się podstawą do wydania decyzji podatkowej w stosunku do tego podmiotu, a której treść również została uwzględniona przez organy w przedmiotowej sprawie. W opinii Sądu organy nie naruszyły również przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań odbiorców paliwa od skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały posiadania przez skarżącego oleju napędowego i jego dalszej odsprzedaży, a wyłącznie fakt, że sprzedany olej pochodził od wystawcy faktur na rzecz skarżącego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, co nastąpiło w wyniku błędnej oceny prawnej polegającej na uznaniu, że pracownik Izby Administracji Skarbowej w Warszawie A. P.-P. posiadała w dacie wydania zaskarżonej decyzji upoważnienia do jej wydania w imieniu organu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania, w wyniku błędnego zweryfikowania przez Sąd I instancji ustalonego przez organ stanu faktycznego oraz braku należytej staranności w jego ustalaniu, a mianowicie: a. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku niezweryfikowania przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ. Dla właściwie ustalonego stanu faktycznego przepis ten znajduje zastosowanie wprost, podczas gdy Sąd I instancji uznał przeciwnie; b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku niezweryfikowania przez Sąd dokonanego przez organ błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dla właściwie ustalonego stanu faktycznego przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, podczas gdy Sąd I instancji uznał przeciwnie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 , art. 187 § 1, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności: a. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się organów od uwzględniania wniosków dowodowych strony zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ewidentną niechęć organów, mimo składanych wielu wniosków, do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego; c. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną wobec niezebrania całości materiału dowodowego ocenę zebranego materiału. Wskutek niewyjaśnienia wielu okoliczności pełna ocena była niemożliwa; d. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia do wskazania kwoty zobowiązania, która jest absolutnie różna w dwóch wydanych w sprawie decyzjach; 4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że WSA w ogóle się nie ustosunkował do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez organ, który bez podstawy faktycznej uznał, że czynności objęte fakturami zakupów nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie były. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, a z ostrożności procesowej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ich trybie pełnomocnik skarżącego wywodzi, że organy nie wyjaśniły rzetelnie i nie ustaliły prawidłowego stanu faktycznego, w szczególności z uwagi na brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania prezesa zarządu spółki C. na okoliczności wskazywane w treści skargi kasacyjnej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zarzut ten pozostaje poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego, a to z uwagi na brak powołania w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać bowiem należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i obowiązkiem fachowego pełnomocnika jest przytoczenie adekwatnych podstaw kasacyjnych z powołaniem się na konkretne przepisy, jak również ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać w tym zakresie skargi kasacyjnej, czy domyślać się intencji jej autora. Niezależnie jednak od powyższego zaznaczyć trzeba, że organy podjęły dwukrotną próbę przesłuchania wskazanego świadka, jednakże pomimo wezwań świadek ten nie stawił się, co z oczywistych względów uniemożliwiało jego przesłuchanie i tym samym zadośćuczynienie wnioskowi strony. Organy jednakże dysponowały protokołami przesłuchania R. O. z dnia 28 sierpnia 2009 r., z dnia 25 września 2009 r. i dnia 26 czerwca 2008 r. pozyskanymi z innych postępowań (postępowania karnego i podatkowego) i m. inn. na ich podstawie zasadnie uznały, że spółka C. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej brak jest zresztą jakichkolwiek zarzutów odnoszących się do tej kwestii. Skarżący stosownymi argumentami nie podważa ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, odnośnie do tego, że danymi kontrahenta skarżącego posługiwano się jedynie w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jednak spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż: nie dysponowała jakąkolwiek bazą paliwową, nie posiadała środków transportu, ani nie ponosiła kosztów usług transportowych, nie zatrudniała poza sekretarką żadnych pracowników, nie mogła dysponować paliwem z legalnego źródła, albowiem jej dostawcy również wystawiali jedynie puste faktury, jej prezes był jedynie figurantem, jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentacji (często in blanco), zawsze na wyraźne polecenie osoby trzeciej i nie potwierdził autentyczności swojego podpisu w odniesieniu do wielu dokumentów opatrzonych jego nazwiskiem, w większości przebywał za granicą kraju, zatem nie mógł kierować działalnością spółki. Ponadto w aktach sprawy znajdują się trzy ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2009 r. wydane dla C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. W decyzjach tych organ I instancji stwierdził, iż spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że do tych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym podkreślić z całą stanowczością należy, że rozpatrując niniejszą sprawę ww. decyzji nie traktowano jako jedynych i przesądzających dowodów w sprawie (podobnie jak zeznań prezesa spółki C.), gdyż stanowiły one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. W zasadzie całość - dość ogólnikowej i w istocie wyłącznie polemicznej - argumentacji skargi kasacyjnej sprowadza się do próby zakwestionowania stanowiska organów i Sądu I instancji odnośnie do braku dochowania przez skarżącego w kontaktach handlowych ze spółką C. zasad należytej staranności kupieckiej. Przy czym wbrew twierdzeniom kasatora i w tej materii nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122 , art. 187 § 1, art. 191). Na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, uprawniona jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, iż skarżący dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Jak zasadnie zauważył WSA w Warszawie, współpraca pomiędzy firmami znacznie odbiegała od przyjętych standardów, zaś podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Słusznie w tym zakresie zaznaczono, iż w takiej sferze działalności jaką trudnił się skarżący (handel paliwami) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (np. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) nie jest wystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę. Tymczasem skarżący w momencie zawierania transakcji handlowych nie podjął czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta (fakt, iż wcześniej prowadził ze spółką interesy jego zmarły ojciec nie zwalnia podatnika z elementarnych zasad ostrożności w jego doborze, zwłaszcza w sytuacji gdy był świadomy zmian osobowych w spółce), nie zainteresował się, czy ów kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczne, magazynowe, transportowe i osobowe do prowadzenia działalności na tak dużą skalę, zwłaszcza w sytuacji, gdy w zasadzie był to jedyny dostawca skarżącego, nie interesował się także źródłem pochodzenia paliwa, podczas gdy kontrahent zaoferował towar w bardzo korzystnej, w porównaniu z rynkowymi, cenie, nie przedłożył organom umowy odnośnie do przeprowadzanych transakcji (stwierdził, że takowa była, ale nie wie, gdzie jest), nie dysponował certyfikatami jakościowymi nabywanego paliwa (oświadczył wprawdzie organom, że je posiadał, ale fizycznie ch nie okazał w toku postępowania), ani sam (pomimo prawnego obowiązku) nie przeprowadzał jego badań jakościowych, dokonywał płatności przede wszystkim gotówkowych (w większości wypadków w wysokości ok. 100.000 zł) do rąk osób o nieznanych personaliach, nie potrafił podać szczegółów dotyczących dostaw, w szczególności w zakresie imienia i nazwiska przedstawicieli handlowych, z którymi miał się rzekomo kontaktować telefonicznie, ani ich numerów telefonów oraz danych kierowców, którzy prawie codziennie dowozili cysternami towar, czy numerów rejestracyjnych tych pojazdów. W takiej sytuacji nie jest pozbawione logiki i doświadczenia życiowego stwierdzenie Sądu I instancji, iż nie należy do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości (nie były to bowiem transakcje incydentalne), nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od faktu, że przepis ten ma dalsze jednostki redakcyjne, wobec czego nie wiadomo, uchybienia której z nich fachowy pełnomocnik upatruje, to zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji precyzyjnie i wyczerpująco wyjaśniły skarżącemu, że okoliczność, iż w decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2015 r. określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w innych wysokościach niż w poprzedniej decyzji tego organu z dnia 3 marca 2014 r., nie może oznaczać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z 30 września 2015 r. jest nieprawidłowa. W tym zakresie Sąd I instancji odnotował, że jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji podtrzymał i wzmocnił swoje ustalenia dotyczące braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez C. sp. z o.o., jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie uznał (odmiennie niż w decyzji z 3 marca 2014 r.), że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji z 30 września 2015 r. różnią się od kwot wskazanych w decyzji z 3 marca 2014 r. uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd przy tym podkreślił, że w decyzji z 30 września 2015 r. Dyrektor UKS w zestawieniach tabelarycznych wskazał m.in. dane jakie skarżący wykazał w sporządzonych przez niego deklaracjach za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r.; zestawienia danych zawartych w fakturach VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r., których to danych organ nie uwzględnił z uwagi na okoliczność, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji; jak też zestawienie zakupów oleju napędowego od FHU A. A. B., których to zakupów organ nie kwestionował. Organ wskazał też w zestawieniach tabelarycznych dane wynikające z faktur sprzedażowych wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych przez skarżącego. Organ tym samym wskazał, w oparciu o jakie dane dokonał określenia zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wykazał zaś, że w jakimkolwiek zakresie ustalenia oraz wyliczenia organu są nieprawidłowe. Organ nie miał natomiast obowiązku wyjaśniania "dlaczego w takiej a nie innej wysokości" wystąpiła różnica pomiędzy decyzją z 30 września 2015 r. a decyzją z 3 marca 2014 r. Oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego, który utrzymuje, że czynności objęte fakturami miały w rzeczywistości miejsce, a tym samym podzielenie tezy organów o ich podmiotowej nierzetelności, nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując stwierdzić należy, że organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, zupełny i jednoznaczny w swej wymowie, oceniając go zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, stosując adekwatne przepisy prawa materialnego, czemu wyraz dały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnym z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Kasator zaś w drodze zarzutów proceduralnych i podniesionych na ich uzasadnienie argumentów, nie zdołał skutecznie podważyć stanowiska o nierzetelności podmiotowej spornych faktur oraz braku zachowania przez skarżącego dobrej wiary w kontaktach handlowych z kontrahentem, co wyklucza z kolei możliwość uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwłaszcza w sytuacji, gdy uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się do próby zakwestionowania tezy organów odnośnie do niewykazania przez skarżącego przesłanek dobrej wiary, która to okoliczność pozostaje w zakresie ustaleń stanu faktycznego, nie jest natomiast kwestią związaną z naruszeniami prawa materialnego. Co równie istotne duża część argumentacji skargi kasacyjnej odnosi się do decyzji, która nie jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu (decyzja uchylona przez organ odwoławczy). Jedynie końcowo należy wskazać, że nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych ku temu, by kwestionować uprawnienie A. P.-P. do wydania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzji w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście treści znajdującego się w aktach sprawy dokumentu upoważnienia (zakresu czynności), co z kolei czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).