III SA/Po 1791/14

Dnia 25 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lutego 2014 r. przedsiębiorca - M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] o numerach nadwozia: – VIN [...], – VIN [...], – VIN [...], – VIN [...]. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochody były zarejestrowane na terytorium kraju na podstawie decyzji administracyjnych właściwego organu samorządowego, co stanowi naruszenie jednego z niezbędnych warunków zwrotu podatku akcyzowego określonego w ww. przepisie. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu stwierdził, że przedsiębiorca - M. nie spełnił warunku zwartego w art.107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym bowiem nie posiadał prawa dysponowania niniejszymi pojazdami jak właściciel. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi I instancji: - naruszenie art.107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne uznanie, że strona nie udokumentowała prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel, - naruszenie art.122, art.187 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę dowodów w sprawie. Mając na względzie podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł w odwołaniu o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, - ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem dostawy były cztery samochody osobowe zarejestrowane czasowo w kraju zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, zdaniem organu, strona nie udokumentowała, że ich dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana w jej imieniu, na jej rzecz i koszt. Organ wskazał, że powyższe okoliczności stanowią naruszenie warunków, od spełnienia których uzależniony jest zwrot podatku akcyzowego określony normatywnie w art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie przez organ, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, – naruszenie art. 121, w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę dowodów w sprawie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik: na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; ponadto na podstawie art. 200 P.p.s.a., wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po zapoznaniu się z argumentami strony zawartymi w skardze, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] września 2014 r. i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił stan faktyczny sprawy i wydał decyzję w oparciu o zebrane informacje i dokumenty. Organ zaznaczył, że to, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu dotyczy spełnienia przez stronę skarżącą normatywnych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być więc tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wniosku, to powinien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Francji czterech samochodów marki [...] o nr VIN: [...],[...],[...],[...]. W niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów w dniu [...] lutego 2013 r. tj. przed dokonaniem ich wywozu za granicę na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju przed datą dostawy do Francji. Powyższa okoliczność stanowi negatywną podstawę do zwrotu podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie wniosek o rejestrację pojazdu został złożony i dokonana została czasowa, a następnie stała rejestracja pojazdu. Podkreślić należy, że organy podatkowe związane są decyzjami o czasowej rejestracji, które jako decyzje ostateczne wywołują określone skutki prawne. Strona może domagać się wzruszenia ww. decyzji w formach prawnych przewidzianych w przepisach prawa w drodze wznowienia postępowania, czy stwierdzenia ich nieważności. Dopóki jednak decyzje te są w obrocie prawnym wiążą one organy podatkowe co do faktu dokonania rejestracji pojazdów. W dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody wskazane we wniosku o zwrot akcyzy były zatem zarejestrowane w myśl przepisów ustawy o ruchu drogowym. Z tego względu w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Stwierdzić także należy, że gdyby zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością prawodawca wyraziłby swoją wolę w tej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zobacz m. in. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 12/13. CBOSA). Należy też wskazać, że nie zaistniała w niniejszej sprawie także inna przesłanka warunkująca możliwość zwrotu akcyzy z powodu niewykazania przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a., a dotyczących dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów do Francji przez stronę lub w jej imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (zobacz wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie ugruntował się też pogląd, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce powinna być w określony sposób udokumentowana. M. nabył prawo rozporządzania spornymi samochodami jako właściciel, co nastąpiło na podstawie nabycia pojazdów od spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w oparciu o umowę kupna-sprzedaży (faktury VAT z [...] marca 2013 r. nr: [...],[...],[...],[...]). Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają jednak, iż to strona skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu lub że dostawa była realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu wnioskodawcy. Jak wynika z oceny dokonanej przez organy administracji publicznej strona skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu dostawy do Francji (upoważnienia firmy przewozowej działającej w imieniu strony, faktury transportowej, dokumentu potwierdzającego zapłatę za usługę transportową itp.). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa samochodu została dokonana przez przewoźnika, tj. [...], w imieniu strony skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów nie działał na zlecenie i w imieniu wnioskodawcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie polegała na przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Podzielić należy w tym miejscu prezentowane w tym zakresie stanowisko, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (zobacz: wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). W opinii Sądu bezzasadny jest podnoszony w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego zarzut naruszenia przez organy administracji publicznej zarówno I, jak i II instancji art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2012, poz. 749 z późn. zm.). Skarżący zarzucił organowi brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez m.in. pominięcie informacji z załączonych faktur oraz dokumentu CMR. Zarzuty te należy uznać jak już wyżej zostało wskazane jako bezzasadne gdyż organ administracji publicznej II instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał zarówno stan faktyczny, ocenił materiał dowodowy, jak również dokonał analizy stanu faktycznego w aspekcie obowiązujących norm prawnych w przedmiotowym zakresie. W aspekcie dowodowym strona została zobowiązana do przedłożenia określonych dowodów. Strona przedłożyła m.in. pismo z dnia [...] maja 2014 r. (k. [...] akt administracyjnych) – "potwierdzenie odbioru"- w którym wskazana został informacja, że samochody dostarczone zostały odbiorcy na warunkach dostawy określanych jako DDU. Organ słusznie wskazał, że ww. potwierdzenie odbioru pojazdów nie może zostać uznane w niniejszej sprawie za dowód przetransportowania samochodów na warunkach DDU, czyli na koszt skarżącej. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, powołując się na rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy, szczegółowo opisał jakiego rodzaju dokumenty wymagane są - z perspektywy formalnoprawnej - do uwzględnienia wniosku. Sąd – po dokonaniu analizy zakresu czynności organów administracji publicznej - uznał, że organy te na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym decyzji wydanych przez Prezydenta Miasta Katowice, prawidłowo uznały, że strona skarżąca nie spełniła warunków do zwrotu akcyzy. Sąd jeszcze raz podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza - z perspektywy normatywnej - prawo domagania się przez skarżącego do skutecznego zwrotu akcyzy. Mając na względzie powyższe organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że skarżący nie wykazał spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., a zatem odmowa zwrotu podatku akcyzowego nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.