I SA/Go 181/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi Z sp. z o. o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Z wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 13 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie kilku gmin. Udziałowcami Spółki są: Gmina o statucie miejskim, która posiada 73% udziałów i Gmina, która posiada 27% udziałów. Zgodnie z decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. [...] zmienioną za pomocą decyzji [...] z dnia [...] października 2010 r. Komisja Europejska zatwierdziła przyznanie pomocy dla Projektu [...] "Gospodarka ściekowa na terenie [...]". Dofinansowanie z Funduszu Spójności zostało przyznane na budowę środków trwałych między innymi: sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, przepompownie i tłocznie ścieków, linie zasilające, stacje transformatowe. W dniu [...].09.2005 r. Z spółka z o.o. zawarła umowę o dofinansowanie ww. Projektu z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej I szczebla. Koszty kwalifikowane Projektu wyniosły 38 954 177,48 EUR. Dofinansowanie z Funduszu Spójności w formie płatności pośrednich zostało przekazane na wyodrębniony walutowy rachunek bankowy Spółki w trakcie budowy środków trwałych. Płatność końcowa została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania Projektu przez Komisję Europejską. W wyniku realizacji tego Projektu zostały wytworzone i przekazane do używania w latach 2006-2011 środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dziennik Ustaw z 2011 Nr 74, poz. 397 z późn. zmianami). Równocześnie Spółka rozpoczęła naliczać amortyzację od tych środków trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem z Funduszu Spójności (otrzymanym w formie płatności pośrednich). W późniejszym okresie, po pozytywnej akceptacji raportu Spółka otrzymała płatność końcową pomniejszoną o 2% tytułem korekty systemowej. Równocześnie oczekuje na kwotę dofinansowania z Budżetu Państwa, tj. 2% korekty systemowej pomniejszającej płatność końcową dla Projektu z uwzględnieniem udziału kwotowego Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania — płatności końcowej Spółka powinna dokonać korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych - jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania (w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych) czy też należy skorygować wstecznie koszty uzyskania przychodów w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? W przedmiocie zaskarżonej interpretacji skarżąca wyraziła pogląd, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna być wyłączona z tych kosztów (z racji zwrócenia części wydatków na zakup/wytworzenie środków trwałych) i następnie w oparciu o tę kwotę należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów. Wsteczna korekta kosztów uzyskania przychodów byłaby jedynie zasadna w przypadku, jeżeli dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wynikałyby z popełnionego błędu. Zdaniem skarżącej nie można korygować kosztów uzyskania przychodu wstecz w sytuacji, gdy zostały ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Spółka uważa, że skutki ekonomiczne wypłaty dofinansowania - płatności końcowej z Funduszu Spójności wystąpiły dopiero od momentu jej otrzymania, a nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji tej Organ stwierdził, że w związku z umową o dofinansowanie począwszy od przyjęcia środków trwałych do używania skarżąca powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego (przyznanego) na wytworzenie środków trwałych dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Natomiast w przypadku, gdy skarżąca nie zastosowała się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dofinansowania - płatności końcowej jest zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 15 stycznia 2015 r. W dniu 28 stycznia 2015 r. do Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2015 r. nr [...]. W odpowiedzi z [...] lutego 2015 r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wniosła w ustawowym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] stycznia 2015 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej, że: 1. Interpretacja organu jest arbitralna, albowiem nie wskazuje konkretnych przesłanek stanowiska organu w zakresie interpretacji i zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec czego skarżąca nie wie dlaczego stanowisko Z jest nieprawidłowe. Organ zaprezentował jedynie własne stanowisko, bez wnikliwego jego wyjaśnienia, ukazującego sposób wnioskowania oraz motywacji organu. 2. Ponadto zdaniem Organu "(...) - w związku z umową o dofinansowanie począwszy od przyjęcia środków trwałych do używania skarżąca powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego (przyznanego) na wytworzenie środków trwałych dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych: środków". Ustalenie przez skarżącą ww. proporcji począwszy od przyjęcia pierwszych środków trwałych do używania było niemożliwe, ponieważ: - umowa o dofinansowanie opisywanego Projektu precyzyjnie nie wskazywała przyznanej kwoty dofinansowania. W decyzji komisji Wspólnot Europejskich z dnia [...].12.2004 r. w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności dla "Projektu Gospodarka ściekowa na terenie [...]" wskazana była maksymalna kwota pomocy z Funduszu Spójności w wysokości 26 644 758 EURO. Natomiast otrzymane do końca 2014 r. (po rozliczeniu płatności końcowej) dofinansowanie z Funduszu Spójności i rezerwy celowej z budżetu Państwa różni się od przyznanego. - wartość początkowa wszystkich środków trwałych wytworzonych przy realizacji ww. Projektu była znana dopiero po zakończeniu tego Projektu. Cały Projekt był podzielony na kontrakty, które w różnych terminach-latach były realizowane. Przykładowo wartość początkowa wytworzonych środków trwałych z realizacji pierwszego kontraktu była znana w 2006 r. a ostatniego kontraktu dopiero w 2011 r. Po zakończeniu danego kontraktu Spółka przekazywała środki trwałe do używania i naliczała odpisy amortyzacyjne, dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem na środki trwałe wytworzone przy realizacji tego kontraktu. 3. Organ zgodnie z ogólnymi zasadami winien obszernie i drobiazgowo wyjaśnić podstawy faktyczne i prawne swojego rozstrzygnięcia wyrażonego w indywidualnej interpretacji. Nie czyniąc tego naruszył zasadę praworządności w działaniu organu. 4. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji bogatego orzecznictwa dotyczącego przedmiotu sprawy. Skarżąca podkreśliła, że literalna wykładnia art. 16 ust.1 pkt 48 PDOPrU nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów ) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Podniosła, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie ( wytworzenie ) środka trwałego . Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga jest zasadna . W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane - do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie, jako że Skarżąca otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-l6m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymała dopłaty, tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym Spółka otrzymała dopłatę (stanowisko strony skarżącej) czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko organu interpretacyjnego). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje stanowisko zajęte w tej kwestii przez skarżącą , uznając zarazem, a wbrew argumentacji organu , że literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Podkreślić należy, że do czasu otrzymania dopłaty, skarżąca ustalała odpisy amortyzacyjne na podstawie wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego, ale jej otrzymania, zatem brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko organu, iż istotnym jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania dofinansowania, jest błędne, albowiem z samej umowy wynika jedynie zobowiązanie do określonego świadczenia – art. 353 § 1 kodeksu cywilnego. Ponadto często spełnienie świadczenia następuje później niż moment zawarcia umowy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa ( tak NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014r. II FSK 1978/12). Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.