I SA/Kr 2013/14

|Sygn. akt I SA/Kr 2013/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r., sprawy ze skarg Firmy Handlowo-Usługowej "M". L.B. Sp.Jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 29 października 2014 r. Nr [...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i maj 2012 r., - s k a r g i o d d a l a - Dwoma decyzjami z dnia 29 października 2014 r. (o numerach: [...] i [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego wydane w dniu 14 lipca 2014 r. (o numerach: [...] i [...]), którymi określono skarżącej – Firmie Handlowo – Usługowej M. L.B. Sp.j. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za styczeń 2012 r. – w kwocie 86 622 zł i za maj 2012 r. w kwocie 51 501 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. (doręczonym skarżącej w dniu 16 września 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okres. Podstawą do wszczęcia postępowania były ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 czerwca 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. Organ ustalił, że skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną paliw płynnych na stacji paliw położonej w K. przy ul. N.. Od stycznia do czerwca 2012 r. kupiła olej napędowy w łącznej ilości 568 090 l, a dostawcami były firmy: G. Sp. z o.o. w Ś., B. Sp. z o.o. w G. i B. Oddział w K. Do niektórych dostaw w dokumentacji kontrolowanej dołączone były atesty jakości uzyskiwane od dostawców. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] do akt kontroli zostały włączone następujące dowody: 1. protokół z czynności kontroli z dnia 3 stycznia 2012 r. przeprowadzonych u skarżącej przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego; 2. sprawozdania z badań Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej wB. z dnia 17 lutego 2012 r. (o numerach: [...] oraz [...]); 3. protokoły kontroli z dnia 24 maja 2012 r. oraz z dnia 11 czerwca 2012 r. przeprowadzonej przez inspektorów Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej. Zdaniem organu, skarżąca w dniu 3 stycznia 2012 r. (w dniu czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy dozoru celnego) była w posiadaniu oleju napędowego nieustalonego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ze sprawozdania Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z dnia 17 lutego 2012 r. wynikało bowiem, że próby oleju napędowego - pobrane w trakcie ww. czynności w dniu 3 stycznia 2012 r. z dwóch zbiorników znajdujących się na ww. stacji, z uwagi na obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych oraz zawartość siarki, spełniały wymogi by zakwalifikować je do kodu CN 2710 20 17, tj. do grupy "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Przebadany olej nie mógł być zatem tym samym paliwem, które zostało zakupione przez skarżącą w oparciu o przedłożoną dokumentację, m.in. świadectwo jakości i dowód wydania wystawione przez firmę T. Sp. z o.o. Również kontrola jakości paliw sprzedawanych na ww. stacji paliw, przeprowadzona w dniu 24 maja 2012 r. przez pracowników Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. wykazała, że olej znajdujący się w zbiornikach nie mógł być paliwem dostarczanym przez G. Sp. z o.o. W protokole badań nr 9C-3005-12 przeprowadzonych przez P. Sp. z o.o., stwierdzono, że badany olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na parametr odporności na utlenianie. Ustalenia czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych (styczeń 2012 r.) i pracowników Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. (maj 2012 r.) zostały powtórzone w protokole kontroli podatkowej, a następnie w protokole postępowania podatkowego i ww. decyzjach. Skarżąca wniosła odwołania, w których podniosła zarzut naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy, a także bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadka (kierownika stacji paliw). W zarzutach skarżąca wskazywała również, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje podtrzymał argumentację organu celnego I instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazał, że organ I instancji włączając do akt sprawy protokół czynności kontrolnych postąpił zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, dążąc tym samym do rzetelnego wyjaśnienia sprawy i dokonania swobodnej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ wyjaśnił również, że czynności kontrolne z dnia 3 stycznia 2012 r. zostały przeprowadzone w trybie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) tj. art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 7a, art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 32 i 36. Nie była to zatem kontrola podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady przeprowadzania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostały zawarte w rozdziale 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), a art. 284a Ordynacji podatkowej, na który powołała się skarżąca, nie miał zastosowania do czynności kontroli przeprowadzonych przez Służbę Celną w dniu 3 stycznia 2012 r. Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...]. Powyższe oznaczało, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z zachowaniem terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że paliwa oferowane przez skarżącą do sprzedaży na jej stacji paliw i oferowane przez jej dostawców to różne wyroby akcyzowe. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca, mimo wezwania, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy zasadnym więc stało się twierdzenie o powstaniu wobec niej obowiązku podatkowego. Organ podał również, że nie wystąpiły przesłanki do przeprowadzania wnioskowanych przez skarżąca dowodów. Metodologia pobrania próbek została opisana w protokole pobrania próbek towaru z dnia 3 stycznia 2012 r. i informacje tam zawarte wyjaśniały wątpliwości skarżącej dotyczące zarówno metodologii, jak i ilości paliwa w zbiornikach. Skarżąca w momencie kontroli nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń co do metodologii, ilości pobranych próbek paliwa przeznaczonego do sprzedaży. Nie wskazała również dlaczego danych zawartych piśmie Inspekcji Handlowej z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] nie należało traktować w sposób wiążący. W skargach na powyższe decyzje skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc podobne zarzuty jak w odwołaniach. W odniesieniu do decyzji nr [...] skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust 6 ustawy swobodzie działalności gospodarczej - poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej w dniu 3 stycznia 2012 r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa; 2. art. 120, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie materiału dowodowego pozyskanego bez zapewnienia skarżącej czynnego udziału w toku czynności związanych z badaniem próbek paliwa pobranych w czasie kontroli przeprowadzonej w dniu 3 stycznia 2012 r., przejawiającym się w zaniechaniu niezwłocznego poinformowania strony o wynikach badań próbek, co w konsekwencji uniemożliwiło jej podjęcie czynności zmierzających do weryfikacji wyników badań poprzez poddanie badaniom próbek kontrolnych paliwa; 3. art. 165b § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] o włączeniu do protokołu kontroli podatkowej dowodu w części dotyczącej protokołu nr [...] z kontroli przeprowadzonej w dniu 3 stycznia 2012 r. w sytuacji upływu sześciomiesięcznego okresu w sprawie, która była przedmiotem kontroli w dniu 3 stycznia 2012 r.; 4. art. 122, art. 180, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie zmierzającym do ustalenia faktycznej ilości partii paliwa, z których pobrano próbki oraz odmowę przesłuchania świadka K.G. W odniesieniu do decyzji nr [...] skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.G. 2. art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o pismo Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia 12 listopada 2013 r. nr WN.8361.34.41.2012.P tj. niezgodnej ze stanem faktycznym informacji w części dotyczącej rzeczywistej pojemności zbiorników na olej napędowy oraz ich wzajemnego połączenia, z pominięciem postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Ponadto skarżąca podtrzymała zarzuty, które podniosła w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2013/14 i I SA/Kr 2014/14, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 2013/14. Na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zawierających korespondencję z Małopolskim Wojewódzkim Inspektoratem Inspekcji Handlowej w Krakowie oraz projektu wykonawczego schematu wzajemnych połączeń odmierzaczy paliw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a także przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca konsekwentnie myli bowiem przepisy ustawy o Służbie Celnej z przepisami Ordynacji podatkowej i utożsamia czynności kontrolne prowadzone w trybie ustawy o Służbie Celnej z kontrolą podatkową z Ordynacji podatkowej. Wbrew przekonaniu skarżącej nie są to postępowania tożsame i tylko w ograniczonym zakresie do czynności kontrolnych w trybie ustawy o Służbie Celnej znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, zgodnie z art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sprawach kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców znajdują zastosowanie przepisy ustaw szczególnych tj. ww. Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej. Sąd w całości przy tym aprobuje wyrażany w orzecznictwie pogląd, że "...wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie może jednak prowadzić do podważenia upoważnienia wynikającego wprost z przepisów ustawy o Służbie Celnej i ustawy o podatku akcyzowym w zakresie upoważnienia do sprawdzania stanu faktycznego" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2013 r., III SA/Gl 1494/13 oraz powołane tamże: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r. III SA/Wa 1634/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 9 października 2012 r. I SA/Op 226/12, wszystkie wyroki publikowane: www.orzeczeniansa.gov.pl). Zgodnie zatem z art. 36 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej m.in. w przypadku kontroli w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej, a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli. Jest to przepis szczególny w porównaniu do art. 284a§2 Ordynacji podatkowej (wymóg doręczania upoważnienia w terminie 3 dni), co powoduje, że nie ma w sprawie zastosowania również art. 284a§3 tejże ustawy. Upoważnienie z dnia 3 stycznia 2012 e., co skarżąca sama przyznała, zostało jej doręczone pocztą dnia 10 stycznia 2012 r., a więc w wymaganym terminie 7 dni. Odnosząc się do zarzutów skargi o braku uprawnień do niezwłocznych czynności kontrolnych funkcjonariuszy celnych z powodu braku zagrożenia unikania opodatkowania przez skarżącą należy podkreślić, że sprzedaż na stacjach paliw charakteryzuje się szybkim obrotem, a więc zdaniem Sądu, funkcjonariusze celni uprawnieni byli do podjęcia niezwłocznie czynności kontrolnych. Czynności te dotyczyły przy tym istotnych okoliczności dla przedmiotu opodatkowania (pobranie próbek paliwa w celu sprawdzenia legalności jego pochodzenia). Czynności zostały przeprowadzone w obecności kierownika stacji – a więc osoby doświadczonej z racji sprawowanej funkcji (skarżąca tego samego kierownika upoważniła również do działania w jej imieniu przy późniejszej kontroli podatkowej). W ocenie Sądu nie doszło wiec do nadużycia przepisów procesowych przez funkcjonariuszy celnych. Proceder sprzedaży paliw z niewiadomego źródła pochodzenia wymaga podejmowania z zasady niezwłocznych czynności kontrolnych. W przypadku skarżącej, co należy podkreślić, czynności kontrolne podejmowane w styczniu i maju 2012 r. (i to przez pracowników różnych organów kontrolnych) ujawniły fakt sprzedaży paliw, od których należna akcyza nie została uiszczona. Z treści protokołu czynności kontroli z dnia 3 stycznia 2012 r. wynika przy tym wyraźnie, że czynności te były prowadzone w trybie ww. ustawy o Służbie Celnej, a obecny w trakcie kontroli kierownik stacji paliw – został zapoznany m.in. z protokołem pobrania próbek towaru (paliwa) i pouczony o prawie wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Niezasadne więc były wszystkie zarzuty odwołujące się do założenia, że kontrola stacji paliw została przeprowadzona w dniu 3 stycznia 2012 r. niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Niezasadne były również sugestie zawarte w skardze o obejściu art. 165b §1 i art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu obowiązujące przepisy pozwalają na następującą sekwencję zdarzeń: czynności kontroli w trybie (tu: art. 30 ust. 2 pkt 2) ustawy o Służbie Celnej; kontrola podatkowa w rozumieniu art. 290 Ordynacji podatkowej oraz postępowanie podatkowe w trybie działu IV Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym żadnych procesowych przeszkód, aby czynności te wykonywane były przez pracowników tego samego organu – z reguły zresztą ten sam organ jest właściwy rzeczowo i miejscowo we wszystkich tych postępowaniach. Oczywistym jest również, że skoro w każdym z tych trybów sporządza się protokoły dokumentujące dokonywane ustalenia (odpowiednio: art. 40 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 290 i art. 172 Ordynacji podatkowej) to treść takich protokołów w zakresie tego samego podatnika, może być bardzo podobna. Skoro czynności kontrolne wykonywane w trybie ustawy o Służbie Celnej nie są "kontrola podatkową" z Ordynacji podatkowej, a ta ostatnia może być wszczęta po czynnościach przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w trybie ustawy o Służbie Celnej, to termin z ww. art. 165b§1 Ordynacji podatkowej, przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia zakończenia "kontroli podatkowej". Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 powołanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść powyższych przepisów, zwłaszcza zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, umożliwia, a wręcz nakazuje, organowi podatkowemu zgromadzenie w aktach sprawy wszystkich protokołów (niezależnie od trybu ich sporządzania) z czynności dotyczących istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Jedynym przeciwskazaniem są tu wyraźne przepisy zabraniające przeprowadzania konkretnych dowodów lub powoływania się na nie. Niezasadne są również twierdzenia skarżącej o pozbawieniu jej możliwości zapoznania się z wynikami badań laboratoryjnych pobranych próbek. Sama skarżąca przyznała, że o wynikach badań (próbek pobranych w styczniu i w maju) dowiedziała się z treści protokołu kontroli podatkowej. Jednakże w styczniu 2012 r. przy czynnościach pobierania próbek (przez funkcjonariuszy dozoru celnego) obecny był kierownik stacji paliw, a w maju 2012 r. (próbki pobierali pracownicy M.Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K.) sama skarżąca. W ocenie Sądu takie postępowanie pracowników organów kontrolujących nie naruszyło Ordynacji podatkowej. Niezasadne są również zarzuty odmowy przesłuchania kierownika stacji paliw na okoliczność procedury poboru próbek paliwa i budowy zbiorników. Wnioskowany przez skarżącą świadek był obecny przy pobieraniu próbek paliwa, podpisał protokół bez zastrzeżeń, chociaż z racji funkcji powinien sobie zdawać sprawę w jakim celu funkcjonariusze celni takie próbki pobierają. Podobnie skarżąca była obecna przy pobieraniu próbek paliwa przez pracowników Inspektoratu Państwowej Inspekcji Handlowej. Z protokołu wynika jakie wymogi powinny być spełnione przy pobieraniu próbek ze zbiorników, a jakie z odmierzaczy paliwa. Skarżąca podpisała protokół z dnia 24 maja 2012 r. i nie wnosiła wówczas zastrzeżeń. Skarżąca na etapie postępowania administracyjnego nie przedstawiła dokumentacji projektowej stacji paliw potwierdzającej jej wyjaśnienia o budowie zbiorników i ich pojemności, co jej zdaniem, mogło wpłynąć na nieprawidłowości w pobieraniu próbek paliwa. Sąd administracyjny nie może samodzielnie, na podstawie dowodów przedstawionych dopiero przed sądem, ustalać stanu faktycznego. Byłoby to niezgodne z art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). W związku z powyższym Sąd uznał, że nie zostały naruszone art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy zgromadziły w sposób w sposób należyty materiał dowodowy świadczący o powtarzających się wypadkach sprzedaży przez skarżącą paliwa pochodzącego z nieudokumentowanych źródeł. Podkreślić też należy, że wymiar podatku akcyzowego został ograniczony tylko do stwierdzonych przez organ faktów sprzedaży paliwa o parametrach nie potwierdzonych przez posiadaną przez skarżącą dokumentację (przy czym czynności kontrolne wykonywane były przez różne organy, a badania laboratoryjne zostały przeprowadzone przez różne jednostki) – w ocenie Sądu świadczy to o rzetelności organów i braku naginania przez nie obowiązujących przepisów w celu obejścia procedur – jak to sugerowała skarżąca. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia