I FSK 2010/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 714/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r. nr 0461-ITPP1.4512.746.2016.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 714/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na wniosek E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka" "Skarżąca") 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy Kapitałowej. Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa, w jej ramach prowadzona jest działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz spółek zależnych oraz działalność reklamowa mająca na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki Skarżącej. Czynności te stanowią podstawowy przedmiot działalności Spółki. Dodatkowo Skarżąca świadczy na rzecz spółek zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących (usługi zwolnione z VAT), gdyż sama nie posiada aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności kredytowej we własnym zakresie. W związku z powyższym Spółka zapytała czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie uzyskiwane przez nią w związku z organizacją finansowania na rzecz spółek zależnych i nabycia wyemitowanych przez nie obligacji powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u."), stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 tej ustawy, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Spółki, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.? Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym transakcje, polegające na nabyciu przez nią od spółek zależnych wyemitowanych przez te spółki obligacji, z tytułu których to czynności Skarżąca uzyskuje wynagrodzenie, stanowią transakcje pomocnicze. W związku z tym, stosownie do art. 90 ust. 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obrót wynikający z tych czynności nie podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, służącego za podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.. 3. W interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że przedmiotowe czynności udzielania finansowania stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jej działalności. W konsekwencji, wartość uzyskanego przez nią obrotu z tytułu udzielonego finansowania nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że działalność Skarżącej w zakresie pozyskiwania finansowania oraz udzielania finansowania podmiotom zależnym miała na celu jedynie pomoc w uzyskaniu najlepszych warunków zewnętrznego finansowania konkretnych inwestycji. Usługi świadczone przez Spółkę nie były nakierowane na zysk. Dowodem na to jest fakt, iż w jednym z trzech opisanych we wniosku modeli finansowania opisanych jako model 1, spółka nie osiągnęła żadnego zysku, natomiast w pozostałych dwóch modelach spółka osiąga jedynie niewielki dochód. Sąd podniósł, że istotne znaczenie ma fakt, iż dochód Spółki z tytułu usług finansowych kształtuje się na poziomie ok. 1% ogólnej sumy dochodów. W ocenie Sądu okoliczność ta stanowi jeden z elementów pozwalających na uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa finansowego miały charakter pomocniczy względem jej podstawowej działalności gospodarczej. Drugą okolicznością świadczącą o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług, zdaniem Sądu jest niska częstotliwość świadczonych usług. W okresie 10 lat Skarżąca zawarła jedynie 12 umów związanych z pozyskaniem finansowania potrzeb spółek zależnych, przy czym ostatnia z umów została podpisana blisko 3 lata przed złożeniem wniosku o interpretację. Powyższe pozwala uznać, że Skarżąca przedmiotowe usługi świadczyła sporadycznie. Trzecią okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych Spółki. Sąd ten wskazał, że ze stanu faktycznego wynika bardzo niewielkie, w relacji do stanu zatrudnienia, zaangażowanie pracowników Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług. Poza fazą organizowania finansowania przez liczący 5 pracowników Wydział Skarbu, zaangażowania osobowego wymagają jedynie czynności sprawozdawcze (zaledwie 1/5 etatu). Natomiast w takim zakresie działalności co do zasady nie są angażowane żadne aktywa. Zdaniem WSA nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przedmiotowa działalność Skarżącej jest wpisana w jej zasadniczą działalność gospodarczą. 5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późń. zm. dalej: "p.p.s.a.") poprzez rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na wydaną przez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z naruszeniem granic wniesionej przez Skarżącą skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, stwierdził - powołując przy tym w uzasadnieniu skarżonego wyroku treść art. 134 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. - że w oparciu o przytoczony w ten sposób przepis sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę, co skutkowało tym, że w ramach tak wyznaczonych kompetencji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, podczas gdy przepis art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a takie stanowisko Sądu w rozpatrywanej sprawie zdaniem organu może również oznaczać, że wpływ na ocenę zawartą w skarżonym wyroku miały inne okoliczności niż te wynikającej ze skargi Spółki i jednocześnie nie wskazane przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia, które to naruszenie należy zdaniem organu rozpatrywać łącznie z uchybieniem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie wskazując przy tym które konkretnie przepisy prawa materialnego organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, do czego zobowiązywał wskazany jako podstawa uchylenia interpretacji indywidualnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii - oraz z pominięciem regulacji prawnej stanowiącej dla Sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.; II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 90 ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. - zwanej dalej również: "u.p.t.u.") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa finansowego miały charakter pomocniczy względem jej podstawowej działalności gospodarczej ze względu na to, że o pomocniczym (sporadycznym) charakterze tych usług świadczą następujące okoliczności: 1) umowy zawierane według opisanego we wniosku "modelu 1" nie przynoszą Skarżącej żadnego zysku, 2) niska częstotliwość świadczonych usług oraz 3) niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej spółki, podczas gdy - zdaniem organu - opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności udzielania finansowania rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie jej działalności. W konsekwencji, wartość uzyskanego przez nią obrotu z tytułu udzielonego finansowania nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wprawdzie zgodzić się należy z organem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. wskazując na treść art. 134 p.p.s.a. i wynikający z tego przepisu brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Trafnie organ zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył treści art. 57a p.p.s.a. obowiązującego w momencie wniesienia skargi przez Spółkę do WSA i zawartego tam ograniczenia kognicji sądów administracyjnych w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z tym przepisem wprowadzonym z dniem 15 sierpnia 2015 r. ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2015 r. poz. 658 ) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka jednak sformułowała ocenione przez Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie. Kwestionowała przy tym stanowisko organu, że obrót z tytułu usług pozyskiwania finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących ( usługi zwolnione z VAT), świadczonych przez Skarżącą na rzecz innych spółek z Grupy Kapitałowej jest stałym i niezbędnym elementem wbudowanym w funkcjonowanie Spółki i nie mieści się w pojęciu obrotu z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W skardze Spółka też zawarła zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania wskazując na naruszenie art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p., Zarzuty te także były przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji. Uchybienie Sądu w tym zakresie nie miało więc istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą, by Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice zarzutów postawionych w skardze przez Skarżącą. 7.2. Trafnie też zarzuca organ, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powinien wskazać jako podstawę prawną jej uchylenia poza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przede wszystkim art. 146 § 1 p.p.s.a. Ten bowiem przepis odnosi się do interpretacji i odsyła do odpowiedniego stosowania w takim przypadku art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Jest to uchybienie, które nie ma jednak również istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a w każdym razie ze skargi kasacyjnej nie wynika jaki wpływ to uchybienie WSA mogło mieć na wynik sprawy. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, które konkretnie przepisy prawa materialnego organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu interpretacji. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 90 ust. 1, 2, 3 oraz 6 u.p.t.u. Dokonał wykładni terminu transakcji pomocniczych określonych w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., odniósł się w tym zakresie do okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację i wskazał dlaczego uważa, że czynności Skarżącej związane z pomocą w pozyskiwaniu kredytów dla spółek działających w ramach Grupy Kapitałowej stanowią pomocnicze usługi finansowe. Nie jest więc trafny w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.3. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego przywołać należy treść wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów. Stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6). 7.4. Jak już podkreślono w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/15, powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz. UE L 347/1 ze zm.), gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. 7.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowiła niejednokrotnie przedmiot analizy. W dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdzono, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. 7.6. Dla oceny przedmiotowych transakcji istotne jest też kryterium stopnia zaangażowania zasobów. Jak wynika bowiem z wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie [...], C-77/01 coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych. 7.7. Z kolei w wyroku z 14 grudnia 2016 r., C-378/15, [...], (EU:C:2016:950) stwierdzono, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT ( podobnie w wyrokach z 11 lipca 1996 r., [...], C-306/94, EU:C:1996:290, pkt 22; z 29 kwietnia 2004 r., [...], C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 76; z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 31). W pkt 49 tegoż wyroku TSUE wskazał, że dla dokonania klasyfikacji określonej czynności jako "okazjonalnej" znaczenie może mieć również, stosunek transakcji do opodatkowanej działalności podatnika i w odpowiednim przypadku, wykorzystanie przez te transakcje towarów i usług, od których jest naliczany podatek VAT. 7.8. Z powyższego widać, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., należy uwzględniać szereg różnych okoliczności. Już tylko wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności takie jak: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość ( w okresie 10 lat jedynie 12 umów związanych z pozyskiwaniem finansowania potrzeb spółek zależnych, przy czym ostatnia umowa została zawarta blisko 3 lata przed złożeniem wniosku o interpretację), niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych wskazują o pomocniczości tych transakcji. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że działania Spółki sprowadzają się jedynie do pomocy w pozyskiwaniu środków finansowych, Spółka nie angażuje więc własnych środków, co istotne transakcje to ograniczają się jedynie do członków Grupy Kapitałowej.. Uwzględniając te wszystkie okoliczności i to, że podstawowa działalność Skarżącej związana jest z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki nie można podzielić stanowiska organu, by przychody z tych transakcji stanowiły bezpośrednie i stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki i by nie można uznać je za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i prawidłowo zastosował te przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 7.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 209 p.p.s.a.