I SA/Po 1757/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016 roku, nr [...] działając w oparciu o przepisy art. 233 § 1, pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm. – dalej jako: Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. przeprowadzone zostało u R. K.(dalej również jako: skarżący) postępowanie kontrolne między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. Rezultatem przeprowadzonego postępowania kontrolnego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] września 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. (k. 1412 akt pod.). Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 przywrócił skarżącemu termin do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ([...] akt pod.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu ponownego postępowania wydał w dniu [...] czerwca 2015 r. decyzję nr [...] w której określił dla skarżącego w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., grudzień 2010 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r. październik 2010 r., listopad 2010 r. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że wystawione skarżącemu przez firmę A. A.faktury VAT nr: - [...] z dnia [...] r" wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "[...]", - [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "[...]" - [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem \ "[...]" - [...] z dnia [...] r" wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "[...]" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji na podstawie dokumentów uzyskanych z organów nadzoru budowlanego oraz protokołów przesłuchań świadków uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w O. uznał, że w 2010 r. nie były wykonywane roboty budowlane ujęte w kwestionowanych fakturach. Zatem, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powyższe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto, organ stwierdził niezgodność między rejestrami sprzedaży i zakupów VAT ze złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT-7. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r., skarżący wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi skierowanej do WSA w Poznaniu. Żądaniem skargi objęto uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego oraz zwolnienie od kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że faktury wystawione przez T. K. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie art. 121, 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, a także bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, jak również dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi zarzuca nadto naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne. W skardze znajduje się także zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i dokonania oględzin inwestycji. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, mimo istnienia ku temu podstaw. Zarzucono także naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo zignorowania przez organ I instancji wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. odnoszących się do dokonania niezbędnych w sprawie ustaleń stanu faktycznego. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a także naruszenie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zakończenie postępowania wydaniem dwóch rozstrzygnięć tj. zarówno wyniku kontroli jak i decyzji oraz prowadzenie postępowania w warunkach jego nieważności, na skutek nieprawidłowego wszczęcia. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że całe postępowanie zostało wadliwie wszczęte oraz wadliwie prowadzone albowiem już postanowienie o wszczęciu postępowania organ skierował na niewłaściwy adres. Skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady czynnego udział strony w postępowaniu, argumentując, że prawo do obrony podatnika zostało naruszone, gdyż w okresie od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. był tymczasowo aresztowany o czym organ kontroli skarbowej wiedział. W tym czasie skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w postępowaniu, składania wniosków dowodowych, przeglądania akt, ustosunkowania się na bieżąco do zgromadzonych dowodów, a także brania udziału w przesłuchaniu świadków. Zdaniem strony również pełnomocnik nie mógł na bieżąco uczestniczyć w postępowaniu, gdyż prokurator odmawiał przez dłuższy czas kontaktów z tymczasowo aresztowanym. Skarżący podniósł, że po opuszczeniu aresztu również nie mógł zapoznać się z materiałem dowodowym ze względu na wydanie decyzji. Skarżący zarzucił, że decyzja została oparta na protokołach z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zdaniem skarżącego postępując w ten sposób organ podatkowy naruszył zasadę bezpośredniości oraz wyłączył prawo strony uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, zadawania im pytań. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w sposób niewłaściwy ustalił stan faktyczny, gdyż niezasadnie nie uwzględnił dokumentów w postaci faktur, dokumentujących transakcje pomiędzy nim a synem T. K.. Skarżący zauważył, że oparł się w głównej mierze na dokumentach od organów budowlanych oraz na zeznaniach świadków, którzy zostali powołani wybiórczo. Skarżący zwrócił uwagę, że wielu świadków nie pamiętało dokładnie sytuacji ani daty i wzniesienia budynków. Według strony nieuzasadnione jest postępowanie organu, który przepytuje osoby zupełnie obce, których wiedza o sprawie może być wątpliwa, a nie przesłuchał na tą okoliczność T. K. czy też samego skarżącego. Ponadto dokumenty, które organ pozyskał od organów budowlanych częstokroć nie odnoszą się do tych budynków, które były stwierdzone zakwestionowanymi przez organ fakturami. Ponadto, organ kontroli podatkowej w ramach ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego nie dokonał większości wskazań organu wyższej instancji, zatem decyzja organu odwoławczego, w ocenie skarżącego, jest wadliwa. Skarżący wskazał, że tylko raz został wezwany na przesłuchanie, jednakże ze względu na wyjazd służbowy nic mógł w nim uczestniczyć, jednocześnie zaproponował inny termin. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie poinformował go o przełożonym terminie a o próbach tego uczynienia dowiedział się dopiero z decyzji. Natomiast, odnośnie przesłuchania T. K., strona zarzuca, że organ podatkowy pomimo wiedzy gdzie świadek przebywa, "uporczywie" wysyłały wezwania na błędny adres. Skarżący zarzucił też, że w przeprowadzonym postępowaniu naruszono przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zwrócić się do sądu powszechnego, celem określenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli w związku z zeznaniami strony istnieją wątpliwości, co do jego istnienia lub nieistnienia, a związane są z nim skutki podatkowe. Zdaniem skarżącego ustalenie, czy została zawarta i wykonana umowa między nim a T. K., jest kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponieważ jest to kwestia sporna, organ I instancji miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego celem określenia istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego. Skarżący zarzuca, że organ samodzielnie rozstrzygając to zagadnienie, naruszył normę wyrażoną w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że w jego ocenie został naruszony również przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2010 r. organ kontroli skarbowej wydal dwa rozstrzygnięcia, czyli wynik kontroli w zakresie podatku dochodowego oraz decyzję w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego treść wskazanego przepisu nie daje organowi kontroli skarbowej prawa do dzielenia postępowania oraz do wydawania w części wyniku kontroli a w pozostałej części decyzji. Skarżący zauważył, że jeżeli organ stwierdził nieprawidłowość to winien był wydać decyzję, która obejmowałaby swoim zakresem całość postępowania. Skoro organ wydal w przedmiotowym postępowaniu wynik kontroli to nieuprawniony był do wydawania decyzji podatkowej.  W odpowiedzi na skargę organ podatkowy ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej również jako: p.p.s.a) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Poza sporem w okolicznościach badanej sprawy pozostaje, fakt zakwestionowania przez organy podatkowe 4 faktur dotyczących zakupu od firmy A. A.T. K. usług budowlanych. Kwestią bezsporną pozostaje fakt, że w ocenie organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poza sporem pozostaje również zarzut niezgodności rejestrów VAT z deklaracjami. Kwestią, która nie może w ocenie Sądu, budzić uzasadnionych wątpliwości jest charakter osobistych relacji pomiędzy skarżącym a T. K. (synem skarżącego) oraz E. S. ("podopieczną" rodziny K.). Poza sporem pozostaje fakt prowadzenia przez skarżącego oraz jego dzieci firm o zbliżonym zakresie przedmiotowym działalności, a także okoliczność przepływu zatrudnianych pracowników pomiędzy tymi firmami. Nie zostały zakwestionowane ustalenia organów, co do faktu zarejestrowania przez skarżącego działalności gospodarczej na nazwisko E. S. w grudniu 2009 r. Okolicznością, która nie była kwestionowana, w żadnym z licznych pism składanych przez skarżącego w toku postępowania, jest również okoliczność żądania od wystawców faktur, wskazywania w nich jako odbiorców usług, swoich dzieci, nawet wówczas gdy usługi były realizowane wyłącznie na rzecz skarżącego. Istota sporu w okolicznościach badanej sprawy sprowadza się do rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych wskazanych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę jego syna. Kwestią sporną jest to czy faktury te dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje pomiędzy wystawcą a nabywcą. Dokonując kontroli działalności organów podatkowych w niniejszej sprawie należało zatem ustalić, czy organy te prawidłowo uznały, że wskazane w spornych fakturach transakcje gospodarcze, w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając na uwadze fakt, że faktury muszą dokumentować rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, należało ocenić czy materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia wnioski, że wskazanych w fakturach robót budowlanych na rzecz skarżącego nie zrealizował w marcu 2010 r. syn T. K.(ewentualnie jego podwykonawcy). Organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu 4 faktury wystawione przez A. A.T. K.(firmę syna skarżącego) w marcu 2010 r. Faktury te miały dokumentować realizację robót budowlanych. Faktury opatrzono tytułami "[...]", "[...]", "[...]", oraz "[...]". Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału wszystkie 4 faktury, dotyczyć miały robót, które wykonać miała firma [...]. Skarżący zeznał w toku postępowania, że zlecił w 2010 r. wykonanie robót budowlanych firmie swojego syna T. K. oraz, że realizację tych robót budowlanych jego syn T. K. zlecił E. S. ([...] akt pod.), a ich zakres obejmował "wszystko, od rozpoczęcia budowy do oddania budynku" ([...] akt pod.). Te zeznania skarżącego i jego syna, potwierdzają tytuły zakwestionowanych faktur (zarówno w postępowaniu wobec skarżącego, jak i wobec jego syna). W odniesieniu do zakwestionowanych skarżącemu faktur: nr [...] z dnia [...] r. "wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "[...]", [..] z dnia [...] r" wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "[...]", należy wskazać, że w obydwu przypadkach roboty miałyby być zrealizowane w O.. W tabeli na [....] akt pod, stanowiącej część uzasadnienia decyzji w sprawie T. K., znajduje się zestawienie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez firmę B. B. na rzecz T. K.. Pod poz. nr [..] wskazuje się fakturę VAT z [...] r. o nr [...] i wartości netto [...] zł , VAT [...] zł tytułem "[...]". Natomiast pod poz. nr [...] wymienia się fakturę z [...] r. o nr [...] wartości [...] zł VAT [...] tytułem "[...]". W odniesieniu do zakwestionowanych skarżącemu faktur nr: [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "[...]" oraz nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "[...]" należy wskazać, że odpowiadają one zakwestionowanym T. K. fakturom wykazanym pod poz. [...] i [...] w tabeli stanowiącej część uzasadnienia decyzji w sprawie T. K.([...] akt pod.). Jest to faktura nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] zł VAT [...] zł zatytułowana "[...]" (poz. [...]) oraz faktura nr [...] z [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem "[...]" (poz. [...]). Dokonując oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, należało wziąć pod uwagę fakt, że opisywane transakcje, dotyczą 3 doskonale sobie znanych podmiotów. Skarżący R. K. jest ojcem T. K., będącego wystawcą zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu podatkowym faktur. W sprawie syna skarżącego, toczyło się postępowanie podatkowe, w toku którego zakwestionowano m.in. 4 faktury, dotyczące robót budowlanych, które miały zostać wykonane przez firmę [...], która była "podopieczną" rodziny Państwa K., mieszkającą w O., w miejscu, gdzie wcześniej mieszkała rodzina K. ([...] akt pod.). Fakt tak bliskiej relacji pomiędzy wskazanymi podmiotami, w świetle zebranego w aktach sprawy materiału nie może budzić wątpliwości, dlatego słusznie organy odmówiły wiary zeznaniom R. K. oraz T. K., którzy w początkowej fazie postępowania utrzymywali, że nie znają zbyt dobrze E. S. . Okoliczność ta ma istotne znaczenie, w kontekście badanej sprawy, ponieważ okoliczność tak bliskich osobistych relacji, pomiędzy podmiotami obrotu gospodarczego wyklucza – w okolicznościach badanej sprawy – zaistnienie zjawiska firmanctwa. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, mają dokumentować transakcje pomiędzy R. K. a jego synem T.. Jak wynika z akt sprawy T. K. miał zrealizować na rzecz ojca roboty budowlane w O., M. oraz K.. W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy roboty te mógł, jak wskazywano na etapie wszczęcia postępowania kontrolnego, na rzecz T. K. wykonać podwykonawca w osobie E. S. . Kwestią bezsporną pozostaje fakt, że firma B. B. E. S. jest jedynym wskazywanym przez T. K. wykonawcą realizującym roboty budowlane na rzecz firmy A. A. . Jak ustalono w toku postępowania E. S. była z rodziną skarżącego ściśle związana i w znacznym stopniu od niej zależna. Z akt sprawy wynika, że w dniu 07 września 1988 r. E. S. trafiła pod opiekę R. i E. małż. K., zam. O., ul. [...], którzy zabrali ją z [...], w którym przebywała od września 1985 r. ([...] akt pod.). Osobisty związek E. S. ze skarżącym i jego rodziną potwierdzili świadkowie. Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 10 września.2013 r. R. M. zeznał po okazaniu mu zdjęcia E. S. : "(...) ja znam osobę ze zdjęcia. Znam ją z widzenia. Jak pracowałem w A. A. to widziałem ją u K. na ul. [...]gdzie mieszkali. Z tego co słyszałem to [...]mieli ją wziąć w adopcję (...)" pod. W ocenie świadków E. S. sprawiała wrażenie osoby "w jakimś stopniu ograniczonej" (k. 2005 akt pod.). Również T. K. wskazywał, że E. S. "sprawiała wrażenie osoby upośledzonej". Jak wynika z akt, E. S. początkowo zajmowała się dziećmi R. i E.K. i mieszkała razem z nimi na ul. [...]w O.. ([...] akt pod.).Od roku 2000 E. S. zamieszkiwała w O. przy [...] (pod tym samym adresem znajduje się salon fryzjersko-kosmetyczny należący do małżonki skarżącego E.K. – [...] akt pod.). W aktach sprawy znajdują się świadectwa pracy wystawiane przez firmę skarżącego, pracownicy E. S., w latach 1992 – 2004 r. (k. [...] akt pod.). Do grudnia 2009 r. E. S. była wielokrotnie zatrudniana przez należące do rodziny skarżącego firmy "[...]", i "[...]" ([...] akt pod.). Z informacji ZUS Inspektorat w [...], wynika, że zatrudnienie to obejmowało również okresy od 01.10.2000r. do 30.04.2003r. w PPHU R.R. K. a także od [...]. do 30.11.2004r. w [...] Piotr K. oraz od 01.07.2005r. do 01.03.2007r. w [...] E. K.. Jak zeznał świadek T. K. w dniu 10 września 2013 r.,: "rodzina K. ma wiele swoich firm R. albo na R. K. albo na E. K.. R., C.C. na P.K., D. D. na B. K., E. E. na J. K. , A. A.T. K. i firma B.B., która była zapisana na E.. ([...] akt pod.). Jak ustalono w toku postępowania podatkowego w grudniu 2009 r. wniosek o wpis do rejestru działalności gospodarczej ([...] akt pod.), dotyczący E. S. został wypełniony przez J.P.B.– pracownicę państwa K. ([...] akt pod.), a dokonany wpis do ewidencji działalności gospodarczej odebrany został przez T. K.. Jednakże przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2014 r. R. J., pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], przeprowadzający kontrolę podatkową u E. S. zeznał, że pod wskazanym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej adresem: O., [...] nie znalazł firmy E. S. , a kontakt z nią uzyskał poprzez salon fryzjersko-kosmetyczny należący do E.K., znajdujący się pod tym samym adresem. Świadek wskazał że dokumenty firmy B. B. przywiózł mu do tego salonu fryzjersko-kosmetycznego sam skarżący, a podpisanie protokołu kontroli nastąpiło w siedzibie F.F. w O., należącym do niego ([...] akt pod.). Oceniając wiarygodność zakwestionowanych faktur w kontekście możliwej realizacji robót budowlanych w nich wskazanych przez działającą jako podwykonawca T. K.E. S., należy zgodzić się z organami podatkowymi, że nie jest wiarygodna sytuacja, w której niezaradna życiowo, pozbawiona jakiegokolwiek wsparcia osoba, nieznana w branży budowlanej, zakończywszy stosunek pracy w połowie grudnia 2009 r. rozpoczęła prowadzenie znacznych rozmiarów działalności gospodarczej i była w stanie do marca 2010 r. zrealizować na zlecenie T. K.4 inwestycje, wskazane w załączonych do akt sprawy umowach zawartych pomiędzy A. A.T. K. a Firmą B. B. E. S. , na kwoty: [...] zł ([...] akt pod.), [...[] zł ([...] akt pod.), [...] zł ([...] akt pod.), oraz [...] zł ([...] akt pod.). Nie ulega wątpliwości, że już sam fakt równoległej realizacji w pierwszym kwartale 2010 r. 4 inwestycji opisanych w załączonych do akt umowach wymagałby zaplecza technicznego i stosownych zasobów ludzkich. Tymczasem, w oparciu o zgromadzoną w aktach sprawy dokumentację nie sposób przyjąć, aby E. S. miała możliwości kadrowe, techniczne i organizacyjne, oraz dysponowała sprzętem oraz, że zatrudniała pracowników niezbędnych do wykonania takich prac budowlanych. W toku postępowania ustalono, że E. S. zatrudniała tylko jednego pracownika, w osobie L. M., który zeznał że robót budowlanych w M., K. i O. nigdy nie wykonywał ([...] akt pod.). W toku postępowania nie natrafiono na ślad żadnego innego pracownika E. S. , nie ustalono aby miała ona podwykonawców, a T. K .zeznał, że nie wie jaki sprzęt, pojazdy i urządzenia E. S. posiadała ([...] akt pod.). Uwagę zwraca fakt, że T. K. utrzymuje, że za roboty płacił E. S. gotówką, nie pamiętał jak natomiast płaciły mu firmy na które refakturował dalej usługi wraz z marżą ([...] akt pod).Na tę okoliczność przesłuchano pracownicę państwa K., w osobie J. P. B., która zeznała że nie była nigdy świadkiem rozliczeń pomiędzy T. K. a E. S. i nie wie czy te faktury zostały uregulowane, ani gdzie znajdują się ewentualne dowody zapłat ([...] akt pod.). Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście regulowania przez T. K. faktur za rzekomo zrealizowane roboty budowlane należy zauważyć, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dokumentu, który realizację takich wpłat by dokumentował. Trafnie zatem organy przyjęły, że do zapłaty za niezrealizowane usługi budowlane po prostu nie doszło. Wnioski takie są trafne z uwagi na brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego dokonanie takich wpłat, jak również z uwagi na fakt, że każdy przedsiębiorca miał w 2010 r. obowiązek dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote (art. 22 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007, Nr 155., poz. 1447). Zakwestionowane faktury dotyczą transakcji, w odniesieniu do których istniał w 2010 r. prawny obowiązek rozliczeń za pośrednictwem rachunku płatniczego. Podsumowując, w ocenie Sądu, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy czyni niewiarygodnymi zeznania skarżącego i jego syna, co do okoliczności realizacji robót budowlanych w O., K. i M. przez firmę B.B.. W konsekwencji, nie były możliwa sprzedaż tych usług przez T. K. na rzecz skarżącego. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty przeczą też realizacji wskazanych w fakturach robót przez ewentualnych podwykonawców E. S. . Ani skarżący, ani jego syn nie potrafili wskazać ani jednego nazwiska osoby pracującej dla B.B., a T. K. wręcz zanegował fakt korzystania przez E. S. z podwykonawców ([...] akt pod.). Skoro zatem wnikliwie i wszechstronnie prowadzone postępowanie nie naprowadziło na ślad podwykonawców E. S. , ani zatrudniania osób poza L.M., to należało przyjąć, tak jak organy to uczyniły, że E. S. nie miała podwykonawców i zatrudniała tylko jednego pracownika. Należy wskazać, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w odniesieniu do T. K. wszczęto postępowanie, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r., od której skargę oddalił WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 3485/15. Natomiast wobec E. S. wydana została ostateczna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za 2010 r., która pozostaje w obrocie prawnym, pomimo prób wzruszenia jej przez T. K.(sygn. akt I FSK 936/17). Mając na uwadze, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, mają dokumentować konkretne transakcje pomiędzy R. K. a jego synem T., organy zweryfikowały zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pod kątem możliwości samodzielnej realizacji wskazanych w fakturach robót budowlanych przez T. K., albo innych niż B. B. podwykonawców. Znamiennym jest fakt, że w toku postępowania skarżący podjął działania celem przekonania organów podatkowych, że wskazane w zakwestionowanych fakturach roboty zostały przez syna T.. Stanowisko skarżącego jest niekonsekwentne, i jak wskazują akta sprawy ewoluowało. Na początkowym etapie postępowania zarówno sam skarżący, jak i jego syn T. zgodnie zeznawali, że roboty sprzedane przez A. A. firmie R. K. wykonała firma B.B.. Natomiast w roku 2015, skarżący zażądał przesłuchania syna P.K. oraz ponownego przesłuchania pracownicy A.P.. Świadkowie ci zostali przesłuchani i zgodnie zeznali, że usługi na rzecz ojca realizowali pracownicy T. K.. Nie ulega jednak wątpliwości, że zeznania A.P. (kuzynki skarżącego) i P.K. (syna skarżącego), które szczegółowo zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia, stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami pracowników T. K.. Sam T. K. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się handlem i remontami maszyn (przede wszystkim budowlanych), a także prowadzi firmę budowlaną. Jednak, jak wskazał T.K., jego pracownicy wykonywali remonty maszyn, pojazdów, głównie autobusów, które następnie były odsprzedawane. Roboty te były wykonywane przez zatrudnionych mechaników ([...] akt pod.). Natomiast w kontekście realizacji robót budowlanych T. K. wskazywał wyłącznie na E. S., wyjaśniając, że zakupione od niej usługi refakturował z marżą dalej ([...] akt pod.). Zatrudniani przez T. K. świadkowie zeznali, że wykonywali prace związane z elektromontażem i prace naprawcze w razie awarii (W. M., pracownik gospodarczy – [...] akt pod.). A. J., do kwietnia 2010 r. zatrudniony w firmie A. A. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych. Podkreślił przy tym, że żaden z pracowników A. A. na pewno nie realizował takich prac budowlanych ([...] akt pod.). Żadnych prac budowlanych w M., O., ani K. nie wykonywał również zatrudniony w firmie A. A. do maja 2010 r. L. S.([...] akt pod.). Realizacji robót budowlanych zaprzecza również H. C.(k. 2014 v. akt pod.). Z zeznań R. B. również nie wynika, że w okresie jego zatrudnienia, tj. od 2008-2011 r. A. A. prowadził roboty budowlane w O., M. bądź K.. Wskazuje się jedynie na budowy w K., G., okolicach O. i W.. Przy czym należy zauważyć, że w żadnym z tych przypadków (poza K.) świadek nie spotkał ani podwykonawców, ani innych pracowników ([...] akt pod.). Również były pracownik A. A. , P. W. wskazał, że nie ma wiedzy na temat tego aby w okresie jego zatrudnienia firma A. A. realizowała jakieś roboty budowlane, albo wykorzystywała maszyny (k.2011 v. akt pod.). Ten sam świadek zeznał, że posiadane samochody ciężarowe, sprzęt budowlany, autobusy i koparko-ładowarki są towarem, którym A. A. handluje. Jednocześnie świadek zeznał, że z treści posiadanego przez niego świadectwa pracy wynika, jakoby był zatrudniony przez firmę B.B. podczas, gdy w rzeczywistości w takiej firmie nigdy nie pracował ([...] akt pod.). Bezrobotni świadkowie - R. M. oraz T. K. zeznawali, że "pracownicy K. realizowali budowy na przełomie 2008/2009 r., jak również, że były to roboty wykończeniowe jak prace gipsowe, płytkarskie i kładzenie paneli ([...] akt pod.). J. K. operator koparko-ładowarki wskazywał na roboty realizowane Z. oraz prowadzone prace porządkowe w O. i K. ([...] akt pod.). Świadek w osobie J. C.– pracownika ds. inwestycji –G.G.M. K. w O. jakkolwiek wskazywał, że oficjalnie wykonawcą robót w O. była firma A. A. , to wyjaśnił, że nie wie kto fizycznie te prace wykonywał. Jednocześnie jednak świadek ten zeznał, że prace jakkolwiek rozpoczęte wcześniej, to były realizowane jeszcze w okresie jego zatrudnienia w firmie A. A.tj. w miesiącu kwietniu, a nawet w czerwcu 2010 r. ([...] akt pod.). Operator koparko-ładowarki w firmie G.G.M. K. w O. zeznał natomiast, że będąc zatrudnionym w firmie A. A. nigdy nie brał udziału w "budowach od podstaw jakichś budynków" ([...] akt pod.). Świadek B.K.(kierownik budowy) zeznał, że przez okres 4 lat był kierownikiem budów na zlecenie T. K.. Podał jednak też, że jako kierownik budowy kontakty miał przede wszystkim z T. K., nie jest w stanie podać dat realizacji robót, ani ich zakresu, wyjaśniając, że nie orientuje się kiedy jakie roboty były realizowane ([...] akt pod.). Również A.G.– inżynier budowlany, nie był w stanie wskazać dat realizacji robót budowlanych, jednak jego zeznania dotyczą 2008 r. oraz okresu wcześniejszego ([...] akt pod.). Teść T. K. w osobie K. G.(zatrudnionego w firmie A. A. w latach 2006-2011 na stanowisku pracownika umysłowego) zeznał, że nie kojarzy żadnych robót w O. w 2010 r. Wyjaśnił też, że w firmach K. mogło być zatrudnionych do 10 osób. Ten sam świadek zeznał, że nic nie wie na temat prowadzenia przez A. A. robót budowlanych w K. Podsumowując treść zeznań świadków należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że na rzecz R. K. dokonywano licznych prac budowlanych w szeregu obiektów – również w O., M. oraz K.. Jednakże żaden z przesłuchanych w toku postępowania świadków nie potwierdza faktu wykonania robót w O., M. oraz K., które zostałyby ukończone marcu 2010r. Podkreślić trzeba, że za niewiarygodne uznać należy w tym kontekście zeznania A.P., z 2016 r., podczas składania których zeznała ona, że roboty zostały faktycznie wykonane przez T. K., skoro stają one w sprzeczności z innym zebranymi w sprawie dowodami.. Dokonując oceny zeznań świadków należało wziąć pod uwagę rozmiar prowadzonych równolegle 4 inwestycji budowlanych, których wartość skarżący wraz z synem określili na [..] netto (stacja O.); [...] zł (stacja M.); [...] zł (stacja K/.); [...] zł (F.F.),a także realne możliwości równoległego wykonania tych robót, w marcu 2010 r. przez T. K.. Zważywszy na fakt, że T. K.– jak sam zeznał - we wskazanym okresie zatrudniał maksymalnie 15 osób, które zasadniczo zajmowały się głównie remontem maszyn i pojazdów, które następnie odsprzedawano ([...] akt pod.), to firma wystawiająca zakwestionowane faktury nie miała możliwości kadrowych do jednoczesnej realizacji wskazanych robót budowlanych. Tymczasem, jak wynika z akt, zakwestionowane faktury dotyczą usług zrealizowanych 25 marca 2010 r. (stacja O. i stacja M.) oraz w dniu 31 marca 2010 r. (stacja K. i F.F.). T. K. nie wskazał nazwisk żadnych podwykonawców, ani w żaden inny sposób nie wykazał, faktu realizacji na rzecz ojca robót zakończonych w marcu 2010 r. Tymczasem, należy podkreślić, że w okolicznościach badanej sprawy nie wystarczy wykazać, że pomiędzy stronami dochodziło do jakichkolwiek transakcji. Nie to jest, bowiem kwestią sporną w sprawie. Kwestią sporną jest to czy faktury te dokumentują faktycznie wskazane w nich transakcje pomiędzy wystawcą a nabywcą. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy realizacji opisanych w fakturach usług przez T. K. na rzecz ojca przeczy. W tym kontekście, należy zwrócić uwagę na zeznania świadka P.A., który opisuje powszechną wręcz praktykę R. K. żądania od wystawców faktur, wskazywania w nich danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Świadek P.A., który realizował w 2010 r. roboty na rzecz R. K. zeznał, że skarżący zażądał od niego wystawienia faktur na różnych członków swojej rodziny. Świadek wskazał, że "R. K. podawał mi nazwy firm na jakie mam wystawiać faktury. Te nazwy to były na pewno A. A.T. K. oraz C.C.P.K.. To są jego synowie. Z tego co wiem to R. K. ma wiele firm nie tylko na siebie, ale też na swoją rodzinę. Jednak on decyduje o wszystkim w tych firmach" – [...] akt pod.). Zbieżne z zeznaniami świadka A., złożył świadek K.G., który zeznał, że "z mojej obserwacji główną firmą w rodzinie jest R.R. K.– ojca T. K.. Później są to firmy, które są przypisane do dzieci R. K.(...). Z tymi firmami, co się spotkałem to główną rolę odgrywał R. K. i jego firma R. ([...] akt pod.). Podsumowując, powyższe należy przyjąć, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane R.K. faktury, nie dokumentują wskazanych w nich transakcji, pomiędzy nim a synem T.. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, wskazać należy, że skarżący wskazuje na błąd w ustaleniach faktycznych i błędnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Na poparcie tego zarzutu skarżący wskazuje, że organy podatkowe pozyskały od organów budowlanych dokumenty dotyczące robót innych niż te, których dotyczą zakwestionowane faktury. Skarżący odwołuje się do zeznań swojego syna P.K., który zeznał że konkretne roboty zakończyły się na początku 2010 r.. Skarżący podkreśla, że w toku postępowania nie uwzględniono faktu, że były to roboty , które nie wymagały pozwolenia na budowę. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę na fakt, że zeznanie P.K., wbrew argumentacji skargi nie potwierdza faktu realizacji robót przez T. K., ani nie wskazuje jasno okresu ich zakończenia. Z zeznań P.K. wynika, że całość prac realizowanych w K. zlecał R.K., a świadek "na pewno widział tam pracowników brata". Odnosząc się do tych zeznań, należało je ocenić, w kontekście całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału. T.K., który 2 razy był przesłuchiwany w toku tego postępowania, tj. w dniu 27 listopada 2012 r. oraz 01 lutego 2013 r. nie wskazywał, aby jego pracownicy realizowali jakiekolwiek roboty budowlane. Zeznania te pozostają spójne z zeznaniami byłych pracowników T. K., którzy zostali przesłuchani w toku postępowania, i nie potwierdzili udziału w realizacji jakichkolwiek robót budowlanych na początku 2010 r. Odnosząc się do zarzutu błędnych ustaleń, co do zakresu robót budowlanych zrealizowanych w M., należy wskazać, że podnoszona przez skarżącego okoliczność nieprawidłowości ustaleń co do zakresu robót zrealizowanych przy ul. [...]oraz przy ul. [...], nie jest okolicznością, która ma wpływ na wynik sprawy. Należy, bowiem zauważyć, że zakwestionowana faktura nr [..]z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, została zatytułowana "[...]". Organy prowadząc postępowanie, prowadziły ustalenia zarówno w odniesieniu do inwestycji realizowanych przy ul. Trzebnickiej, jak i Stawnej. Fakt ten dokumentują akta sprawy. W rezultacie przeprowadzonych czynności, ustalono jednak, że sam T.K. nie realizował we wskazanym okresie żadnych prac budowlanych. Zakwestionowana faktura, wg zeznań T. K., dotyczy usługi prze fakturowanej, której realizacji miała dokonać firma B.B., która jak ustalono w toku postępowania usługi tej faktycznie nie wykonała. Podkreślić też trzeba, że składając zeznania w dniu 06 kwietnia 2016 r. P. K. wskazywał na prace których realizacja trwała jeszcze w 2011 r. Zestawiając te ustalenia z zeznaniami T. K., (który podczas dwukrotnych przesłuchań, wskazywał, że jego pracownicy zajmowali się naprawami maszyn budowlanych pojazdów, a w celu realizacji robót budowlanych korzystał z podwykonawcy firmy B.B.), oraz spójnymi z nimi zeznaniami byłych pracowników T. K.(którzy zaprzeczyli udziałowi w realizacji jakichkolwiek robót budowlanych) należało uznać, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają zatem ustalenia, co do zakresu i terminu robót budowlanych realizowanych przy budowie tych inwestycji. Dla wykazania wiarygodności zakwestionowanych faktur, nie jest bowiem wystarczające wykazanie, że pewne roboty budowlane zostały zrealizowane, w miejscu wskazanym przez skarżącego. Konieczne jest wykazanie również, że roboty te zostały zrealizowane w określonym czasie i przez wskazany w fakturze podmiot, a okolicznościom tym przeczy całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc w sytuacji, gdy w świetle zebranego materiału, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że T. K. wskazanych w zakwestionowanych fakturach robót nie wykonał ani sam, ani poprzez podwykonawców, prowadzenie dalszego postępowania, na okoliczność zakresu robót wykonanych w M. przy ul [...]oraz przy ul. [...]jest bezcelowe. Ustalenia w tym zakresie pozostają bowiem bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych faktur. Odnosząc się do zarzutu poczynienia przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie robót realizowanych w O., należy wskazać, że w toku trwającego ponad 3 lata postępowania skarżący nie wskazał nazwisk osób, które należałoby jeszcze ewentualnie przesłuchać na okoliczność realizacji tych prac. Żaden z przesłuchanych świadków , nie potwierdził faktu uczestnictwa przy realizacji takich robót. Należy podkreślić, że z zebranego materiału dowodowego wynika cykliczna zmienność pracowników, związana z zatrudnianiem ich w kolejnych firmach członków rodziny K. i przepływem pracowników pomiędzy tymi firmami. Należy więc przyjąć, że dostęp do danych personalnych tych osób nie jest utrudniony, ani dla samego skarżącego, ani dla jego synów zatrudniających te same osoby, a pomimo to i pomimo aktywnego udziału skarżącego w toczącym się postępowaniu nie wskazał on żadnych nazwisk pracowników, którzy w jego ocenie powinni zostać przesłuchani, bo mogliby potwierdzić fakt wykonania wskazanych robót. Skarżący składał w toku postępowania liczne wnioski dowodowe. W aktach sprawy brak jednak informacji, aby takie dane zostały organom podatkowym przekazane. Sam skarżący, również nie wskazuje kogo konkretnie organy podatkowe powinny były przesłuchać, a tego nie uczyniły. Nazwisk pracowników T.K. a, którzy mieli zrealizować wskazane w zakwestionowanych faktura roboty nie podał również P. K. ([...] skarżącego), ani A. P.(dorosły domownik skarżącego – [...] akt pod.), podczas przesłuchania w 2016 r. Organ podatkowy ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność wykonania wskazanych w zakwestionowanych fakturach robót budowlanych została udowodniona. Organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały w okolicznościach badanej sprawy przez organ orzekający przekroczone, a w konsekwencji Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ uwzględnił treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie opinii z dowodu biegłego. Nie ulega wątpliwości, że skarżący wnosił w toku postępowania o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego , na okoliczność jego stanu zdrowia i zdolności uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Skarżący wnosił też o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny na okoliczność stanu zdrowia i poczytalności własnej oraz T. K. i jego zdolności do składania zeznań i uczestniczenia w postępowaniu. W tym zakresie należy wskazać, że w toku postępowania nie ujawniły się żadne okoliczności, które wskazywałyby na zasadność prowadzenia tego rodzaju dowodów. Należy też podkreślić, że odnośnie T. K. sam skarżący musi jednak nie mieć wątpliwości co do jego stanu zdrowia i poczytalności świadka, skoro zasadniczym zarzutem skargi uczynił fakt braku jego skutecznego przesłuchania w toku zakończonego zaskarżoną decyzją postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i dokonania oględzin inwestycji. W toku postępowania skarżący domagał się przesłuchania E. S. (adres [...], [...].), T. K.(zam. [...], [...] O.), przedstawiciela firmy oraz kierownika każdej budowy zrealizowanej za pośrednictwem E. S. . Skarżący wnosił również o przesłuchanie P.K. oraz A.P., a ponadto przedstawicieli ukraińskiej firmy H.H.. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że z akt sprawy jasno wynika, że nie można ustalić miejsca pobytu E. S. . Należy zwrócić uwagę, że sam skarżący, również nie dostarczył wskazówek w tym względzie. Okoliczność ta jest znacząca, wobec faktu, że w postępowaniu zgromadzono dowody jednoznacznie wskazujące na osobiste relacje E. S. z rodziną skarżącego. Należy też podkreślić, że w świetle zebranego w aktach sprawy materiału, to na polecenie skarżącego zarejestrowano firmę B. B. na nazwisko E. S. , która od wielu lat pozostawała ściśle związana z rodziną skarżącego. W ocenie Sądu, pomimo że skarżący nie dostarczył organowi wskazówek, które pomogłyby ustalić miejsce pobytu E. S. , a na początku postępowania wręcz kwestionował znajomość z nią, organy wyczerpująco wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Skoro natomiast potencjalny świadek, powiązany z rodziną skarżącego (zamieszkujący u skarżącego oraz u niego zatrudniany od kilkunastu lat), stał się dla organów nieuchwytny, zniknął - to w ocenie Sądu nieprzesłuchanie go nie może być rozpatrywane w kategorii uchybienia procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii umowy zawartej pomiędzy E. S. a T. K. należy podkreślić, że w kontekście prowadzonego postępowania okoliczność ta nie ma znaczenia. Organy, bowiem nie dokonywały oceny ważności zawartej pomiędzy tymi osobami umowy, do czego nie były uprawnione, ale zakwestionowały fakt realizacji robót wskazanych w wystawionych przez E. S. fakturach. Są to dwa różne zagadnienia. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powinny zwrócić się do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia bądź nie stosunku prawnego łączącego T. K. z E. S.. Do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a§3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wówczas, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. I FSK 75/09, baza CBOSA). Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. S. pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 199a ordynacji podatkowej należy wskazać, że jeżeli organy podatkowe nie kwestionowały ważności umowy, lecz wyłącznie faktury które miały potwierdzać rzekomą realizację tej umowy (a taka sytuacja miała miejsce w okolicznościach badanej sprawy), to nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w rozumieniu art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, dlatego tez zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu braku przesłuchania T. K. należy wskazać, że wnosząc o przesłuchanie syna, skarżący wskazywał adres O. (k. 1397 akt pod.). Również w odwołaniu od decyzji z [...] września 2013 r. skarżący wskazywał adres pobytu T. K.( [...] akt pod.). Adres w O. wskazano też na [...] akt pod. W tym zakresie należy jednak zauważyć, że T. K. był w tym samym okresie, co jego ojciec, stroną odrębnego postępowania podatkowego, w którym adresem wskazanym przez samego T. K. był adres ul. [....], [...] W. ([...] akt pod.). Tak wiec, adres T. K., był znany organom z urzędu. Należy też zwrócić uwagę, że zwrotne potwierdzenia odbioru wezwania, nie informują, że T. K. pod adresem w W. nie zamieszkuje. Należy jednak przyznać skarżącemu rację, że mając informację na temat innego adresu świadka organy podatkowe powinny były podjąć próbę doręczenia wezwania również na ten adres. Niemniej jednak stwierdzone uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że wbrew zarzutom skargi w toku postępowania przesłuchiwano T. K. dwukrotnie. Został on przesłuchany w dniu 27 listopada 2012 r. oraz 01 lutego 2013 r. Podnoszona we wniosku okoliczność faktycznego dokonywania na rzecz E. S. wpłat przez T. K. była wyjaśniana w toku tych przesłuchań. Skarżący jednoznacznie oświadczył, że wpłat dokonywał do rąk własnych E. S. , osobiście. Natomiast na temat okoliczności sposobu rozliczeń E. S. z jej ewentualnymi podwykonawcami T. K. nie mógł mieć wiedzy, skoro zeznał jednoznacznie, że nie wie czy E. S. miała w ogóle podwykonawców. W ocenie Sądu, w tej sytuacji bezprzedmiotowe było przesłuchanie T. K. na okoliczność informacji o podwykonawcach, inwestorach, ilości i rodzaju maszyn należących do firmy B. B. E. S. . W aktach sprawy znajdują się, bowiem zeznania T. K. na tę właśnie okoliczność, w których wskazuje on, że nie wie czy firma B. B. miała pod wykonawców, nie potrafi ich wskazać, nie wie jaki sprzęt budowlany posiadała E. S. i nie pamięta aby jakieś inne firmy, oprócz firmy E. S. pracowały przy budowach wskazanych w zakwestionowanych fakturach ([...] akt pod.). Dokonując oceny zasadności podniesionego przez skarżącego zarzutu, w kontekście naruszenia przepisów postępowania w związku z brakiem przesłuchania T. K., podkreślić trzeba, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że T. K. nie potrafi udzielić informacji na temat ewentualnych podwykonawców, inwestorów, ilości i rodzaju maszyn należących do firmy [...], ponieważ informacji takich nie udzielił w toku prowadzonego wobec niego postępowania zakończonego decyzją, na którą złożono skargę w sprawie o sygn. III SA/Wa 3485/15. Nie można więc uznać, że brak przesłuchania - po raz trzeci - T. K. miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W kontekście zaniechania przesłuchania przez organ przedstawicieli ukraińskiej firmy H.H., adres: [...], o co skarżący wnosił w toku postępowania, należy wskazać, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że firma ta wykonywała jakiekolwiek roboty dla T. K. albo dla E. S. . Sam T. K. nigdy nie wskazywał na takiego, ani innego poza firmą B. B. podwykonawcę. Ani skarżący, ani T. K. nigdy nie wskazywali też na jakakolwiek wiedzę o podwykonawcach E. S. . W tej sytuacji podniesiony zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaniechanie przesłuchania przez organ przedstawicieli ukraińskiej firmy H.H. uznać należało za bezpodstawny. Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu. Przekonując o zasadności tego zarzutu, skarżący wskazał, że od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. był tymczasowo aresztowany, z uwagi na co nie miał możliwości rzeczywistego uczestniczenia w postępowaniu. Odpowiadając na te zarzuty należy wskazać, że decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją wydana została 19 czerwca 2015 r., a więc już po zakończeniu okresu tymczasowego aresztowania. Należy też zwrócić uwagę, że skarżący w toku kontrolowanego postępowania korzystał z przysługujących mu praw tj.: złożył w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji (a więc musiał zostać skutecznie i w sposób niebudzący jego zastrzeżeń i zawiadomiony o treści rozstrzygnięcia); pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. zwracał się do organu o wydanie faktur; pismem z dnia 31 marca 2016 r. reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego, wnosił o zmianę terminu przesłuchania; w dniu [...] grudnia 2015 r. skarżący wnosił o umożliwienie złożenia zeznań w organie w K., skarżący zwracał się do organu II instancji pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. uzupełniając materiał dowodowy; skarżący podejmował korespondencję osobiście; pismem z dnia [...] września 2016 r. skarżący zwracał się do organu kwestionując zasadność kierowania korespondencji do T. K. na adres w W., pismem z dnia 26 października 2016 r. skarżący osobiście wystąpił z wnioskiem dowodowym. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, jakoby skarżący był pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu. Akta sprawy dokumentują, że ten udział był aktywny. Skarżący wskazał, że naruszenie czynnego udziału w postępowaniu wiąże z okolicznością podjęcia przez organy podatkowe jednorazowej próby przesłuchania go, na etapie ponownego rozpoznania sprawy. Należy podkreślić, że skarżący został przesłuchany w toku postępowania, w dniu 10 stycznia 2013 r.. Odnosząc się do kwestii skuteczności wezwania skarżącego na przesłuchanie, w toku postępowania prowadzonego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy skarżący reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego wniósł o odroczenie czynności polegających na przesłuchaniu skarżącego w charakterze strony, zaplanowanych na dzień 1 kwietnia 2016 r., z uwagi na obowiązki służbowe pełnomocnika. Wezwanie, w celu przesłuchania skarżący podjął osobiście w dniu 19 lutego 2016 r. , natomiast pismo zawierające wniosek o przesłuchanie skarżącego w dniu 06 kwietnia 2016 r. zostało doręczone osobiście do siedziby organu w dniu 01 kwietnia 2016 r. Wniosek skarżącego został uwzględniony, o czym zarówno skarżącego, jak i jego pełnomocnika zawiadomiono w dniu 04 kwietnia 2016 r., w rozmowie telefonicznej. Fakt ten dokumentuje adnotacja z tego dnia sporządzona przez Inspektora kontroli Skarbowej . W dniu 06 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego był obecny w siedzibie organu i przeglądał akta sprawy. Fakt ten dokumentuje Adnotacja z czynności przeglądania akt sprawy sporządzona 06 kwietnia 2016 r.. W aktach sprawy brak jednak jakiejkolwiek informacji, co do tego by pełnomocnik w jakikolwiek sposób odniósł się do treści złożonego przez siebie wniosku o przesłuchanie skarżącego w dniu 06 kwietnia 2016 r. Bezspornym pozostaje fakt, że organy podatkowe już wcześniej podejmowały próbę przesłuchania skarżącego, jednak pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie R. K. w Urzędzie Skarbowym w [...]., uzasadniając ten wniosek złym stenem zdrowia skarżącego. Wniosek skarżącego o przesłuchanie w K. został uwzględniony. Pomimo to, skarżący oświadczył, że nie może ze stawić się w dniu 01 kwietnia 2016 r. z uwagi na obowiązki pełnomocnika. Organ uwzględnił usprawiedliwienie skarżącego i zaakceptował wnioskowany w piśmie, złożonym w siedzibie organu, w dniu 01 kwietnia 2016 r. termin przesłuchania skarżącego w dniu 06 kwietnia 2016 r. Pomimo obecności pełnomocnika skarżącego w siedzibie organu w dniu 06 kwietnia 2016 r. skarżący się nie stawił. Pismem z dnia 14 października 2016 r. zawiadomiono skarżącego o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący ponowił żądanie przesłuchania go i jego syna w charakterze świadka. Dokonując oceny zasadności zgłoszonego przez skarżącego zarzutu, w kontekście pozbawienia go czynnego udziału w posterowani, należy wskazać, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zasadność przesłuchania skarżącego na okoliczność danych inspektorów nadzoru i kierowników robót budowlanych, miejsca przechowywania dokumentów i dzienników budów zawierających informację o inwestorach, osobach nadzorujących i faktycznych wykonawcach robót. Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności zostały wyjaśnione. Do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. włączono dowody otrzymane od komisarza Komendy Powiatowej Policji w [...].. Dokumenty te obejmują m.in. zeznania J. C.(pracownika ds. inwestycji), B. K.(kierownika budowy), A. G.(inżyniera budowlanego), K. G.(koordynatora robót budowlanych). Nie ulega również wątpliwości, że w toku postępowania toczącego się na skutek przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, załączono do akt sprawy plik dokumentów przekazanych przez PINB ([...] akt pod.). Również skarżący pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. przesłał do akt sprawy dokumentację budowlaną oraz fotograficzną i wyjaśnienia co do zakresu robót wymagających zgłoszenia ([...] akt pod.), dalsza dokumentacja została uzupełniona w grudniu 2015 r. ([...] akt pod.). W tych okolicznościach, nie sposób podzielić stanowiska skarżącego, że brak jego powtórnego przesłuchania stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, dla jego skuteczności musi wiązać się z wystąpieniem skutków mających wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach badanej sprawy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd nie dopatrzył się uchybienia w działaniu organów, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Sam skarżący również nie wskazuje jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy ma w jego ocenie brak powtórnego przesłuchania go na okoliczność faktów opisanych powyżej. Podkreślić należy, bowiem, że w okolicznościach badanej sprawy znaczenie mają dowody potwierdzające wykonanie konkretnych robót, w konkretnym terminie, pomiędzy wskazanymi fakturze podmiotami. Skarżący natomiast dąży do wykazania, ze organy błędnie ustaliły zakres wykonanych robót oraz błędne poczyniły ustalenia co do spełnienia wymogów formalnoprawnych realizacji tych inwestycji. Okoliczności te miałyby wpływ na wynik sprawy, gdyby z materiał dowodowy uzasadniał wnioski, że T. K. realizował roboty budowlane w M., O. i K., które zakończyły się w I kwartale 2010 r. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego T. K. nie mógł zrealizować takich robót, ponieważ: po pierwsze – żaden z jego byłych i obecnych pracowników nie potwierdza faktu wykonywania takich robót, po drugie – sam T. K. wskazywał, że nie posiada wykształcenia budowlanego, a ewentualne roboty budowlane realizowane na jego zlecenie odbierał od swojego wykonawcy, jakim była firma [...], po trzecie – sam T. K .zeznał, że roboty wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały zrealizowane przez firmę [...], a nie przez jego pracowników albo innych podwykonawców. W tych okolicznościach, kiedy nie rodzi wątpliwości, że robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie mógł wykonać T.K., trudno zgodzić się ze skarżącym, że ustalenia co do zakresu realizowanych w M., O. i K. robót mają wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w warunkach jego nieważności, na skutek nieprawidłowego wszczęcia, należy zauważyć, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania doręczono na adres "ul. [...]" , podczas gdy, jak podnosi skarżący, wówczas zamieszkiwał on pod adresem w "O. ul. [...] ". W aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli z dnia 13 marca 2013 r. Przesyłka była awizowana, i dokonano jej zwrotu, z powodu niepodjęcia. Natomiast pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. podjęto kolejną próbę dokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, na ten sam adres. Tym razem korespondencję skarżący podjął osobiście w dniu 30 kwietnia 2013 r.. Fakt ten dokumentuje podpis – czytelny – złożony przez skarżącego i adnotacja urzędnika pocztowego, wskazująca, że przesyłkę doręczono "adresatowi". W tej sytuacji zarzut wadliwego wszczęcia postępowania uznać należało za bezzasadny. Za bezzasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Należy wskazać, że wynik kontroli stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o środkach odwoławczych. W orzecznictwie NSA od lat respektowana jest zasada, zgodnie z którą nie nazwa, lecz treść aktu przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. Dlatego tez podniesiony zarzut naruszenia art. 24 ustawy kontroli skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie (wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/2005, LexisNexis nr 397786). W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Poczynione przez organy ustalenia nie budzą, bowiem wątpliwości. Wszystkie wskazane przez organ II instancji okoliczności zostały w sprawie wyjaśnione. Natomiast w myśl art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015, poz. 553 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy usług oraz ich adresy (pkt 3) oraz datę dokonania wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury (pkt 6), a także nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (pkt 7). Nie ulega wątpliwości, że faktury muszą dokumentować rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. I ten wymóg ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Równocześnie skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy m. in. zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy przytoczony przepis jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Faktury te muszą być sporządzone poprawnie nie tylko pod względem formalnym (zawierające odpowiednie elementy), lecz również pod względem materialnym (czyli odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Podsumowując, trafnie organy obu instancji ustaliły, ze transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach, pomiędzy skarżącym a jego synem w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł jak w sentencji.