II FSK 577/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2928/16 w sprawie ze skargi I. D. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-230/16-4/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2928/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. D. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że dodatkowe wynagrodzenie wypłacone skarżącej na podstawie umowy o świadczenie usług - ustalane w oparciu o zyski spółki będącej świadczeniobiorcą tych usług - może zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu tej spółki, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż wskazane wynagrodzenie nie może stanowić koszt uzyskania przychodu albowiem spółka dzięki wydatkom tego rodzaju nie osiąga żadnych przychodów, jak też nie mają one również na celu zabezpieczenia czy też zachowania źródła przychodu. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W zaskarżonym wyroku oceniano prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej, dotyczącego pytania, czy wynagrodzenie dodatkowe należne rzecznikowi patentowemu z tytułu umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez pracownika działalności gospodarczej, którego wysokość uzależniona jest od wysokości osiągniętego przez spółkę zysku netto, jest kosztem uzyskania przychodu spółki w miesiącu, w którym zostanie ustalona wysokość tego wynagrodzenia i doręczona spółce stosowna faktura VAT wystawiona przez pracownika, a nie w miesiącach, w których pracownikowi wypłacane są zaliczki na poczet tego wynagrodzenia. 3.2. Zarzut kasacyjny został sformułowany w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konkretny wydatek może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony; 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Analizując stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pod kątem przesłanek ustanowionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że wymienione przez skarżącą we wniosku wynagrodzenie dodatkowe nie zostało ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie niezbędne jest zatem ustalenie celu, w jakim wydatek ten ma być poniesiony, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga bowiem aby wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno zatem otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni. W świetle przedstawionej regulacji prawnej trafnie WSA w Warszawie nie znalazł argumentów przemawiających za odmową uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w postaci wynagrodzenia. Nie stanowi również takiego argumentu okoliczność, że wynagrodzenie to nie wiąże się z dodatkowymi obowiązkami po stronie świadczeniodawcy. Nie ma podstaw dla wyprowadzania takiego kryterium w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne jest jedynie ustalenie, czy dany wydatek ukierunkowany jest na ziszczenie celu, jak wskazuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym samo ziszczenie tego celu nie jest wymagane. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje na cel, w jakim dane wydatki zostały poniesione, nie uzależniając jednocześnie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniami podjętymi przez podatnika. Poniesienie wydatku nie musi zatem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Kosztem uzyskania przychodów mogą zostać uznane również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły. Słusznie przyjął WSA w Warszawie, że z uwagi na znajomość pewnych zagadnień, doświadczenie, kwalifikacje i renomę, specjalista w danej dziedzinie wymaga atrakcyjnego wynagrodzenia. Tym samym podmiot, który korzysta z usług takiego specjalisty oraz chce aby współpraca z nim trwała jak najdłużej, musi zaoferować mu wynagrodzenie stanowiące wystarczającą i odpowiednią motywację do utrzymywania takiej współpracy. Zaproponowanie konkurencyjnego systemu wynagradzania dla rzecznika patentowego wypada uznać za celowe, jeżeli zważyć, że zasadniczym przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług w zakresie pomocy w sprawach własności przemysłowej, a usługi współpracujących ze spółką rzeczników patentowych przynoszą spółce dochody. Za racjonalne działanie spółki należy uznać wszelkie akcje mające na celu nawiązanie a następnie utrzymanie długotrwałych więzi z rzecznikami patentowymi. Cel ten możliwy jest do osiągnięcia przez stosowanie systemu wynagradzania motywacyjnego zależnego od zysku wypracowanego przez spółkę. Dodatkowe roczne wynagrodzenie przysługujące skarżącej jako rzecznikowi patentowemu z tytułu wykonywania umowy zawartej ze spółką w ramach działalności gospodarczej jest związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Przyznanie zaś wynagrodzenia jednoznacznie jest ukierunkowane na osiągnięcie przez spółkę przychodu (pozyskanie w przyszłości nowych zleceń od nowych klientów spółki) oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu spółki. Nastąpić to ma przez utrzymanie długotrwałej współpracy ze skarżącą jako rzecznikiem patentowym i obsługiwanymi przez nią klientami spółki oraz zmotywowanie skarżącej do pełniejszego zaangażowania w świadczenie usług na rzecz spółki. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że przynajmniej potencjalnie może to przyczynić się do osiągnięcia przychodów, w każdym razie do zabezpieczenia źródła przychodu. Należy podzielić również pogląd WSA w Warszawie, że – wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ interpretacyjny – nie ma istotnej różnicy przy kwalifikowaniu wynagrodzenia wypłaconego z tytułu świadczenia usług do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy wynagrodzeniem ryczałtowym wypłacanym miesięcznie a wynagrodzeniem dodatkowym wypłacanym z zysku spółki. Okoliczność, że wynagrodzenie składa się z dwóch elementów nie zmienia tego, że wypłacane jest specjaliście, którego usługi są szczególnie istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej spółki. 3.3. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadny, a wyrok WSA w Warszawie za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.