I SA/Łd 657/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. przy udziale uczestnika postępowania M. G. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 657/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej M. i M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 84.018 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej wysokości 8.148 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł ostatecznej decyzji z dnia [...] r. znak sprawy: [...], którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i określono M. i M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 81.278 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2011 r., tj. 27.04.2012 r., od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej wysokości 8.074 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, niniejsze postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skutki materialnoprawne, jakie wystąpiły w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. W odniesieniu do odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr [...], [...] i [...], a następnie zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Bank A w P. i w dniach 15.12.2016 r., 16.12.2016 r. oraz 20.12.2016 r. z rachunku bankowego zobowiązanych Bank przekazał łączną kwotę 1.142,85 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że od dnia 31.12.2011 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r.) do dnia 21.11.2016 r. (data wydania zaskarżonego postanowienia) nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych odsetek. Zatem na dzień 21.11.2016 r. okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych odsetek był krótszy niż 3 miesiące. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wszczęte zostało dochodzenie w trybie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z naruszeniem przez M. G. przepisów podatkowych, a podatnik został powiadomiony w dniu 02.11.2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. za 2011 r. Jednakże ani treść przedstawionych zarzutów, ani treść przedmiotowego zawiadomienia nie odnosiła się do niezapłaconych zaliczek na ten podatek. Skoro przedmiotowym postępowaniem karnoskarbowym nie zostały objęte nieuiszczone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia odsetek od tych zaliczek. Przyjęto zatem, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w odniesieniu do odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r. spełniony został warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wartość posiadanych przez małżonków G. dwóch samochodów stanowiła - wg oszacowania organu pierwszej instancji - kwotę mieszczącą się w przedziale 30.650 - 35.700 zł, a zatem była niższa niż kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę (wg stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 21.11.2016 r. - 84.018 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 24.363 zł plus odsetki od zaliczek na ten podatek - 7.494 zł). Ponadto wszystkie posiadane przez podatników nieruchomości na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia obciążone były wpisami hipotecznymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. lub Bank A w P.. W przypadku dokonania zabezpieczenia należności wynikającej z decyzji z dnia 29.09.2016 r., w związku z nadaniem jej zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności, tak ustanowiona hipoteka nie korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy uznał wobec tego, że małżonkowie G. nie posiadają majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a w treści złożonego zażalenia nie wskazano posiadania innych składników majątkowych, które obalałyby prawidłowość powyższych ustaleń. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29.09.2016 r. nie zostanie wykonane. W terminie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej złożone zostało odwołanie od ww. decyzji, w efekcie czego decyzja ta pozostawała nieostateczna i nie podlegałyby wykonaniu bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Świadczy to o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Zasadne były obawy organu I instancji dotyczące niewykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r. z uwagi na fakt złożenia od niej odwołania. Odwołanie wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 02.11.2016 r., a więc ustawowy termin jego rozpatrzenia przypadał już w 2017 r. W piśmie z dnia 29.11.2016 r. M. G. wystąpił o przedłużenie terminu przedstawienia dodatkowych dokumentów w sprawie do dnia 20.12.2016r., no co uzyskał zgodę. Termin wypowiedzenia się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego został wyznaczony postanowieniem z dnia [...]r., a decyzja kończąca postępowanie odwoławcze (po jego przedłużeniu do dnia 02.03.2017 r.) wydana została[...].02.2017 r. Organ odwoławczy wskazał także, że obawy niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 29.09.2016 r. wynikały także z faktu, iż małżonkowie G. posiadają zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz 2012 r. Wg stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, zadłużenie małżonków G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Urzędzie Skarbowym w Ł. wynosiło łącznie 243.043 zł. Podatnicy nie uregulowali należności wynikających z trzech wydanych dla nich decyzji wymiarowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. G. wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czego skutkiem było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]roku, w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie dawały podstaw do jego nadania na podstawie wskazanych wyżej przepisów; - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż doszło do uprawdopodobnienia niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę; - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, czego skutkiem było uznanie, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co skutkowało nieprawidłowym nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości położonej miejscowości Z., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem było prowadzenie postępowania w sposób daleki od budzącego zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż posiada majątek o wartości znacznie wyższej aniżeli wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące wskazanego roku. Sama nieruchomość położona w miejscowości L. przedstawia wartość ok. 500.000 zł, a jest obciążona hipoteką przymusową do wysokości 64.590,00 zł (a więc niższą niż wartość nieruchomości). W ocenie skarżącego, przyjęcie przez organy podatkowe literalnego brzmienia przepisu art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kwestii odnoszącej się do pierwszeństwa zaspokojenia z ustanowionej hipoteki jest krzywdzące, nieuzasadnione okolicznościami sprawy i zmierzające jedynie do nadmiernego i nieproporcjonalnego obciążenia skarżącego niezgodnego z głównym celem postępowania, tj. zaspokojeniem zaległości publicznoprawnych. Gdyby hipoteka przymusowa zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe za rok 2011 znajdowała się na pierwszym miejscu, to przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 nie zostałaby spełniona, a tym samym rygor natychmiastowej wykonalności nie mógłby być nadany. Całkowicie zatem niezrozumiałym dla skarżącego jest sposób postępowania organów podatkowych, zgodnie z którym doszło do przyznania pierwszeństwa zobowiązaniom, które ulegają przedawnieniu w terminie późniejszym aniżeli zobowiązania zabezpieczone w dalszej kolejności. Mając świadomość skutków jakie wywołuje przyjęcie takiej a nie innej kolejności ustanawiania hipotek na tej samej nieruchomości, skarżący uznaje, iż są to zachowania skupiające się w rzeczywistości na nadmiernym i nieuzasadnionym okolicznościami pogarszaniu sytuacji skarżącego poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie ma również żadnego praktycznego znaczenia przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i nie powinna ona zostać przywołana jako podstawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok wraz z odsetkami za zwłokę (które zostały dokładnie określone i nie ulegają ciągłemu zwiększeniu) od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy zostało zabezpieczone hipoteką przymusową. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki lub zastawu - co w niniejszej sytuacji ze względu na istotną wartość obciążonej nieruchomości daje pewność zaspokojenia zaległości publicznoprawnych wraz z odsetkami. W ocenie skarżącego nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić jedynie wówczas, gdy w danym czasie i w oparciu o okoliczności danej sprawy nie może dojść do wykonania praw i obowiązków, o których mowa w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża istotnym dobrom chronionym prawem, takim jak m.in. interesy fiskalne Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie brak rygoru natychmiastowej wykonalności nie doprowadziłby do naruszenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, gdyż praktycznie na każdym składniku majątkowy skarżącego zostało ustanowione zabezpieczenie rzeczowe dające pewność całkowitego zaspokojenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, niepubl.). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonych unormowań, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika, że skarżący nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Trzy nieruchomości położone w miejscowości L. i Z. obciążone są hipoteką w pierwszej kolejności na rzecz Bank A w P. (na kwotę 730.000,- zł) i na rzecz Skarbu Państwa (w związku z zaległościami w podatku dochodowym za 2010 i 2012 rok w łącznej kwocie 197.581,50 zł), a zaległość dotycząca 2011 roku (113,092,50 zł) zabezpieczona jest w dalszej kolejności. Z kolei samochody: FIAT SEDICI i RENAULT MASTER przedstawiają jedynie łączną maksymalną wartość do 35.700,- zł. Już te okoliczności faktyczne wskazują na ziszczenie się pierwszej z przesłanek uzasadniających nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności i nie ma znaczenia w sprawie dlaczego wpisu hipoteki na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych za lata 2010 i 2012 dokonano wcześniej niż zabezpieczenia należności dotyczących roku 2011. Organy podatkowe wykazały zatem, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Decyzja z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określała M. i M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 84.018 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej wysokości 8.148 zł. Termin przedawnienia tych należności był różny, najwcześniej, bo już z końcem 2016 r., przedawniały się odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Zatem wydanie przez organ postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 21 listopada 2016 r. wskazywało na ziszczenie się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Przechodząc z kolei do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organy uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2016 r. nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia określonego podatku i odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości już posiadanych innych zaległości podatkowych i kredytów bankowych. Trafnie także zauważył organ odwoławczy, że strona złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej i postępowanie odwoławcze nie zakończyło się do końca 2016 r. (postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] r.), a więc istniało duże prawdopodobieństwo niezakończenia postępowania odwoławczego i doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie Sądu organy podatkowe - dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – mogą wskazywać na jakim etapie jest postępowanie odwoławcze, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to tym bardziej uprawnione, gdyż - jak już wyżej wskazano - przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o "uprawdopodobnieniu" okoliczności, o których w nim mowa, a nie o ich "udowodnieniu". Dodatkowo wskazać można, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 (LEX nr 1958528) stwierdził, że organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Nietrafny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i jego wpływu na brak przedawnienia zobowiązań określonych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako "O.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Uwzględniając powyższe ustalenia organów podatkowych Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia [...] r. nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. P.C.