II FSK 2673/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 196/11 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. C. kwotę 3.051 (trzy tysiące pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 196/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 grudnia 2010 r. Nr [...], w której ustalił K. C. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 21.119 zł. Organ, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym uznał, że poniesione przez Skarżącą w 2004 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ powołał się przy tym na art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."). Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: przepisów prawa procesowego (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana w skrócie jako: Ordynacja podatkowa), poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, 6 w zw. z § 4, art. 239a, art. 239b § 1, § 3 i § 4, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - oddalając skargę - przywołał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Sąd zgodził się z organami obu instancji, że Skarżąca wskazując źródła swoich przychodów, z których sfinansowała wydatki i mienie z roku 2004, nie potrafiła w pełni ich udokumentować lub wiarygodnie uprawdopodobnić. Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym przywołanych w skardze przepisów art. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p.191 i 199 Ordynacji podatkowej. Ewentualne zaś wady natury procesowej, nie mogły mieć istotnego znaczenia w odniesieniu do rozstrzygnięcia sprawy. Wobec stwierdzenia, że poniesione przez Skarżącą w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie, zdaniem Sądu, ustalono wobec Skarżącej, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75 %. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do stanu faktycznego sprawy uznając, iż organy podatkowe w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego w sposób prawidłowy ustaliły wartość podatku zryczałtowanego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 21.119 zł. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego - niżej wskazanych, b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż organy podatkowe I i II stopnia uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario) oraz uznając za prawidłowe postępowanie organu odwoławczego, który nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie zaskarżonych trzech postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wydane w dniu 15 grudnia 2010r., a dostarczone stronie postępowania w dniu 16 grudnia 2010r. (po uprzednim doręczeniu decyzji ustalającej), tj.: - Postanowienie oznaczone nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie Pani S. T., - Postanowienie oznaczone nr [...] w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie Pana A. W., Postanowienie oznaczone nr [...] w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie Pana P. C.. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. i w związku z art. 120 w zw. art. 210 § 1 pkt 5, 6 w zw. z § 4, art. 239b § 1, § 3 i § 4, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ujęcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji, dotyczącego istnienia obowiązku zapłaty podatku w okolicznościach sprawy, w których decyzja nie była prawomocna oraz nie podlegała wykonaniu, jak również istnienia uzasadnienia, które nie odpowiadało podjętemu rozstrzygnięciu, d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszego i drugiego stopnia w przedmiocie zgłaszanych wniosków dowodowych przez stronę postępowania oraz uniemożliwienie jej udziału w przesłuchaniu świadków, e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w B., w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie decyzji organu pierwszego stopnia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) lub uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), f) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. , poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa materialnego posiadało wpływ na wynik sprawy. Ponadto w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania: - art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie, - art. 152 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji, - art. 200 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 marca 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.