II FSK 3984/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 448/17 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 448/17, oddalił skargę M. N. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1) przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten znajduje zastosowania do nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na identyczność skutków prawnych nabycia postępowania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z nabyciem nieruchomości w drodze sprzedaży, podczas gdy skutki prawne nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym istotnie różnią się od skutków prawnych nabycia nieruchomości w drodze sprzedaży, a ustawowe sformułowanie "takie same skutki prawne" nie jest równoznaczne z wiodącymi skutkami prawnymi, 2) art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. i art. 50 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) w związku z art. 2 i 217 Konstytucji polegające na przyjęciu interpretacji sprzecznej z zasadą nieretroaktywności prawa podatkowego, bowiem: a) nakładającej na skarżącego jako podatnika obowiązki podatkowe, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania decyzji o nabyciu nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, b) uniemożliwiającej skarżącemu faktyczną możliwość dostosowania swojego zachowania do wymogów prawa podatkowego, c) uzależniającą moment powstania obowiązku podatnika od zdarzeń prawnych od skarżącego niezależnych, a zależnych od sądu i dłużnika, takich jak data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przesądzeniu własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, d) dokonującej wykładni przepisów intertemporalnych w sposób niekorzystny dla skarżącego, a więc w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą nieretroaktywności przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2, art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na nieustosunkowaniu się przez WSA w Kielcach do zarzutów związanych z niezgodnością zaskarżonej interpretacji z normami wynikającymi z treści art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł: 1) na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) na podstawie art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) na postawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadnie bowiem podnosi skarżący, iż z tytułu nabycia przez niego nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym – nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie istnieje taki obowiązek, gdyż skarżący nabył nieruchomość w 2016 r., tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu stronie przez sąd własności nieruchomości, natomiast w ocenie skarżącego, nabycie nie podlega opodatkowaniu, ponieważ we wrześniu 2015 r. zostało wydane postanowienie o przybiciu i skarżący wykonał obowiązki licytacyjne. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując na niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2, art. 3 § 1 w z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nieustosunkowania się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 2 i 217 Konstytucji RP. Słusznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do prawidłowości interpretacji udzielonej przez organ. Decydująca dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest analiza stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, iż w dniu 16 września 2015 r. skarżący wziął udział w licytacji nieruchomości i nabył ją za cenę wywoławczą, następnie zaś zostało wydane postanowienie o przybiciu, które nie zostało zaskarżone. Co istotne, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2016 r. Sąd, w związku z dopełnieniem wszelkich wymogów licytacyjnych przysądził prawo własności tejże nieruchomości na rzecz skarżącego, które to uprawomocniło się w dniu 24 października 2016 r. Powyższe ustalenia, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organem udzielającym interpretacji, nie są kwestionowane przez skarżącego. Jednakże – wbrew poglądowi strony skarżącej - to prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę - tak jak w przypadku umowy sprzedaży. Zapadłe orzeczenie wywołuje więc takie same skutki prawne, jak czynność prawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt. 1 pkt lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji determinuje spełnienie przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (taki sam skutek wiodący, jakim jest nabycie prawa). Należy zatem uznać, że sądowe postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby tak nie było, ustawodawca nie wyłączyłby z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – na mocy nieobowiązującego już przepisu art. 2 pkt 3 tej ustawy – umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym (szerzej o wyłączeniu z opodatkowania w S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski "Podatek od czynności cywilnoprawnych – Komentarz dla praktyków", Gdańsk 2014, str. 130 i n.). Poza sporem pozostaje, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zawierała uregulowania (w art. 2 pkt 3), zgodnie z którymi nie podlegały temu podatkowaniu umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Przepis ten od dnia 1 stycznia 2016 r. został uchylony ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045). Stosownie do treści art. 50 ust. 2 tej ustawy, do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na mocy ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. To oznacza, że do tych czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na mocy ustawy zmienionej przywołaną nowelizacją – stosuje się przepisy w brzmieniu zmienionym. Trafnie też zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, iż w uzasadnieniu nowelizacji uchylającej art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że celem wprowadzenia tego wyłączenia było nieobciążenie podatkiem podmiotów, które znalazły się w trudnej sytuacji materialnej (dłużnika, upadłego), a które w przypadku sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym były podatnikami solidarnie zobowiązanymi z kupującym do zapłaty podatku. Wobec tego, że w obecnym stanie prawnym podatnikiem z tytułu umowy sprzedaży zobowiązanym jest wyłącznie kupujący (a zatem nie dłużnik czy podmiot upadły), brak było uzasadnienia dla dalszego obowiązywania przedmiotowego wyłączenia. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była zaprezentowana w skardze kasacyjnej próba wywodzenia, iż wyłączenie z opodatkowania obowiązywało także w 2016 r., pomimo jednoznacznie nakreślonej przez ustawodawcę konstrukcji prawnej. Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać sformułowane w skardze zarzuty prawa procesowego. Uzasadnienie wyroku, zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., zostało poprawnie sporządzone i wynika z niego, dlaczego Sąd uznał za prawidłową interpretację organu. Ponadto Sąd dokonał szczegółowej wykładni spornych przepisów, a zaprezentowane motywy były zrozumiałe, jasne i przekonujące. Nie można też podzielić zarzutu niezgodności wydanej interpretacji z treścią norm konstytucyjnych. W myśl art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem, dokonana przez organ interpretacja wskazanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych objęta jest przedmiotem i celem ustawy podatkowej, pozostając w zgodności z art. 217 Konstytucji RP. Fakt, że skarżący wykonał warunki licytacyjne i uiścił cenę jeszcze w 2015 r., a nowe przepisy weszły z początkiem 2016 r. pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie (z uwagi na brzmienie art. 50 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw). Skoro przeniesienie własności nieruchomości na rzecz skarżącego miało miejsce w dniu 24 października 2016 r. – to w tym samym dniu powstał po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.