I SA/Rz 430/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Piotr Popek / spr. / Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...],[...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia przez podatnika danych dotyczących kasy oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia spółki "A" Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka/ podatnik) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia przez podatnika danych dotyczących kasy. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu [...] grudnia 2016 r. do organu I instancji wpłynęło zgłoszenie przez podatnika danych dotyczących kasy typ: [...] o numerze fabrycznym [...], numer unikatowy: [...] ze wskazaną datą fiskalizacji: [...] grudnia 2016 r. Zgłoszenie w miejscu "podpis i pieczęć podatnika" zostało ostemplowane pieczęcią ze wskazaniem pełnej nazwy spółki i jej adresy oraz podpisane nieczytelnym podpisem, które uniemożliwiało identyfikację podpisującej zgłoszenie osoby. Organ I instancji pismem z dnia [...] stycznia 2017r. wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dnia od dnia otrzymania, poprzez złożenie zgłoszenia z prawidłowym podpisem (imię lub nazwisko z oznaczeniem pełnionej funkcji lub pieczątka imienną z parafką upoważnionej osoby) pod rygorem pozostawienia zgłoszenia bez rozpatrzenia. W dniu [...] stycznia 2017 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której sporządzająca go osoba podniosła, że art. 168 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), nie wymaga złożenia czytelnego podpisu, a jedynie ma być podpis osoby uprawnionej, i taki jest. Osoba ta, wezwała też organ I instancji do działania zgodnego z prawem poprzez zarejestrowanie zgłoszonej kasy lub podanie podstawy prawnej żądania, aby podpis pod zgłoszeniem był czytelny. Organ I instancji wobec faktu, że Spółka nie uzupełniła ujawnionych braków formalnych w złożonym zgłoszeniu, postanowieniem jak na wstępie, pozostawił bez rozpatrzenia zgłoszenie przez podatnika danych dotyczących kasy. Organ wyjaśnił, że pod zgłoszeniem widnieje pieczątka firmowa podatnika oraz nieczytelny podpis, który jest przeszkodą do identyfikacji osoby podpisującej. Niemożliwe jest zatem ustalenia tożsamości osoby podpisanej pod zgłoszeniem, jak i również ustalenie uprawnienia do reprezentowania podatnika. Nie aprobując poglądu wyrażonego w postanowieniu organu I instancji, Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpoznanie wniosku – zgłoszenia podatnika. Spółka podniosła, że wezwanie organu z dnia [...] stycznia 2017 r. odebrała jako wezwanie do złożenia zgłoszenia z czytelnym podpisem, natomiast zdaniem Spółki, z żadnego przepisu O.p. nie wynika, aby podpis miał złożony czytelnie. Organ odwoławczy postanowieniem jak opisane na wstępie, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jak wyjaśnił, spór w niniejszej sprawie odnosi się do oceny, czy złożone "zgłoszenie przez podatnika danych dotyczących kasy" zawierało braki dające podstawę do pozostawienia go bez rozpatrzenia, czy też jak uważa Spółka zgłoszenie zostało prawidłowo podpisane przez wnoszącego zgłoszenie. Organ II instancji podał, że przepis art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: kc) stanowi, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Organem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarząd. Stosownie natomiast do treści art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie (wniosek, zażalenie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunki spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak wyjaśniał dalej organ odwoławczy, podatnicy podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących, zobowiązani są w terminie 7 dnia od dnia fiskalizacji kasy, do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia danych dotyczących kasy, w celu otrzymania numeru ewidencyjnego (§ 13 ust. 5 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących [Dz. U. z 2013 r. poz. 363]). Przepisami w/w rozporządzenia został określony wzór zgłoszenia, z którego to wzoru wynika, że zgłoszenia danych dotyczących kasy zawiera podpis i pieczęć podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniał dalej, że w związku z pochodzeniem zgłoszenia od spółki z o.o., organ I instancji zasadnie badał, czy zgłoszenie to podpisane zostało przez osoby uprawnione do działania w imieniu tej spółki. Z zapisów w KRS wynika, że uprawnionym do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki w dacie złożenia zgłoszenia był Z. T. – prezes zarządu Spółki. W ocenie organu II instancji – organ I instancji słusznie uznał, że przedmiotowe zgłoszenie obciążone było brakiem formalnym, skoro pod treścią pisma widniała jedynie pieczęć firmowa z nazwą i adresem spółki oraz nieczytelnym podpisem. W ocenie organu II instancji, mając na względzie brak wypełnienia przez spółkę wezwania do usunięcia braku formalnych złożonego zgłoszenia – pełnoprawne było zastosowanie wobec niej dyspozycji z art. 169 § 4 O.p.. Tym bardziej, że Spółka została pouczona w treści wezwania o konsekwencjach nieuzupełnienia braków formalnych. Jak uzasadniał organ II instancji, analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na uznanie, że jeśli pismo jest podpisane - choćby nieczytelnie - tuż pod pieczęcią, która zawiera pełne dane spółki z nazwiskami i imionami wspólników włącznie, a liczba podpisów odpowiada liczbie Wspólników to brak jest podstaw, aby twierdzić, że pismo nie spełnia wymogu określonego w art. 168 § 3 O.p.. Analogicznie w przypadku, gdy podpis pod treścią pisma jest nieczytelny, ale złożony tuż pod pieczęcią, która zawiera wskazanie imienia i nazwiska osoby wraz z pełnioną przez nią funkcją należy uznać, że pismo nie zawiera braków formalnych podania. Tak więc brak czytelnego podpisu składającego odwołanie nie uniemożliwia oznaczenia podmiotu składającego to pismo i nie uniemożliwia stwierdzenia, czy podanie podpisała osoba uprawniona do składania oświadczeń woli. Organ II instancji skonstatował, że skoro przedmiotowe zgłoszenie nie spełniało wymogów formalnych podania, niemożliwe było jego merytoryczne rozpatrzenie, a obowiązkiem organ I instancji było, stosownie do art. 169 § 4 O.p., pozostawienie zgłoszenia bez rozpatrzenia. Na opisaną wyżej decyzję, Spółka skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: 1. naruszenie art. 169 § 1 w zw. z § 4 O.p. – poprzez niezasadne pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpatrzenia, 2. naruszenie art. 120, 121, 124 w zw. z art. 168 § 2, § 3 O.p. – poprzez wymaganie złożonego czytelnego podpisu na wniosku – zgłoszeniu kasy fiskalnej, ponadto wymaganie przedstawienia zgłoszenia z imieniem lub nazwiskiem z oznaczeniem pełnionej funkcji, lub pieczątką imienną z parafką upoważnionej osoby, podczas gdy naruszony przepis takiego wymogu nie nakłada, 3. naruszenie art. 2a O.p. – poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, a odnoszących się do kwestii związanych z oznaczenie osoby wnoszącej pismo do organu i jej podpisu, Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego od strony przeciwnej. Spółka podniosła, że żaden organ nie mógł domagać się od strony przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki. Z tego też powodu, w ocenie Skarżącej nie można czynić jakiegokolwiek zarzutu wobec spółki i osób ją reprezentujących. Spółka dalej wywodziła, że organ II instancji mógł bez problemu dokonać sprawdzenia danych spółki dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym online, co zresztą dokonał i na tej podstawie wiedział, że jedyną osobą posiadającą uprawnienie do reprezentowania spółki i składania oświadczeń w imieniu spółki, jest prezes zarządu Z. T. Organ II instancji mógł dokonać porównania podpisu wnoszącego podanie i stwierdzić, że widnieje na nim rodzaj podpisu, w którym wyraźnie zaznaczona jest litera T, co wskazuje na prezesa, skoro tylko on jest uprawniony do działania w imieniu spółki. Skarżąca dalej wywodziła, że do kompetencji organu nie należy badanie, czy dana osoba faktycznie podpisała podanie. Okoliczność ta powinna jest ustalana przez organy postępowania karnego. W ocenie Spółki z przepisu art. 168 § 3 O.p. nie wynika, aby podpis miał być złożony czytelnie, natomiast treść art. 168 § 2 O.p. wskazuje na obligatoryjne elementy podania. W ocenie Spółki naruszenie przez organ II instancji art. 2a O.p. należy upatrywać w rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika pomimo, że w sprawie wątpliwa była kwestia związana z oznaczeniem osoby wnoszącej pismo do organu i jej podpisu. Jak wskazała Skarżąca, praktyką Spółki było wnoszenie podań do organu I instancji w tej samej formie, które wówczas nie budziły wątpliwości organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, czyli w granicach swojej kognicji bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, zaś stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli sądowej w perspektywie tak zakreślonych granic, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest prawidłowe, jako, że w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do uwzględnienia wniesionej skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy pismo "zgłoszenie przez podatnika danych dotyczących kasy" zawierało braki dające podstawę do pozostawienia go bez rozpatrzenia. W ocenie Skarżącej, pismo zostało prawidłowo podpisane przez wnoszącego zgłoszenie. Organ II instancji stanął natomiast na stanowisku, że przedmiotowe zgłoszenie zawierające jedynie pieczęć firmową spółki oraz nieczytelny podpis, który uniemożliwiał identyfikację osoby uprawnionej do jej reprezentacji – jest brakiem formalnym złożonego podania. Przystępując do oceny głównego zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 4 O.p. poprzez niezasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, należy wskazać, że przepis art. 169 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z treścią art. 168 § 3 O.p. podanie powinno być podpisane przez wnoszącego. W tym miejscu wskazać należy, że w judykaturze został utrwalony pogląd, że dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Podpis jako wymóg natury podmiotowej ma zasadnicze znaczenie i potwierdza pochodzenie podania od danej osoby. Żaden z przepisów prawa nie pozwala organowi podatkowemu przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w warunkach, kiedy wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/09, wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I FSK 996/14). Podkreśla się słusznie w tych orzeczeniach, że w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może zatem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę. Przykładowo w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. IV CSK 78/09 (LEX nr 512010) wskazano, że zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej. Innymi słowy podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne danej osoby od której pochodzi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie weryfikacji wniosku inicjującego postępowanie jest sprawdzenie warunków formalnych pisma strony, będącego jego materialną emanacją. W związku z faktem, iż przedmiotowe zgłoszenie wszczynające postępowanie zostało złożone przez osobę prawną – w pierwszej kolejności należy zbadać, czy pismo zostało złożone przez osoby uprawnione do jej reprezentacji. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowo organy I i II instancji wpierw przystąpiły do ustalenia czy osoba podpisana na przedmiotowym zgłoszeniu była uprawniona do złożenia oświadczenia woli ze względu na brak danych pozwalających na zidentyfikowanie osoby, która zgłoszenie podpisała. Z uwagi na treść zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że Prezesem Zarządu Spółki jest Z. T. Nieczytelny podpis pod przedmiotowym zgłoszeniem nie wskazywał jednoznacznie na osobę uprawnioną do działania w imieniu Spółki, dlatego też w ocenie Sądu zasadnie wezwano Spółkę na postawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia, w terminie 7 dni, braków formalnych podania poprzez złożenie zgłoszenia, z prawidłowym podpisem, wskazującym od kogo pochodzi. Wezwanie zawierało również rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Co prawda podpis nie musi być złożony czytelnie, niemniej jednak powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa, i tym samym wystarczająco identyfikować osobę składającą wniosek. Organ musi mieć możliwości w oparciu o te cechy zweryfikować legitymację procesową sygnującego pismo do jego wniesienia. W związku z powyższym trudno jest się zgodzić z podnoszonymi w skardze zarzutami odnoszącymi się do braku możliwości badania przez organy administracji treści podpisów składanych pod podaniami. Bynajmniej nie chodzi tutaj o czytelność podpisu, tylko ustalenie, czy pochodzi od osoby uprawnionej do podejmowania czynności procesowych przed organem. W świetle powyższych okoliczności i rozważań, skoro organy stosowały przewidziane prawem środki, po uprzednim naświetleniu Skarżącej zakresu oczekiwanego zachowania i konsekwencjach nie dania posłuchu wezwaniu, bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i bynajmniej nie naruszyły ogólnych zasad postępowania: praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., zaufania z art. 121 § 1 O.p. i przekonywania z art. 124 O.p.. W odniesieniu natomiast do naruszenia art. 2a O.p. stwierdzić należy, że jest on bezzasadny i nie znajduje potwierdzenia w niniejszej sprawie. Zasada in dubio pro tributario statuowana w tym przepisie dotyczy wyłącznie niejasności co do treści przepisu prawa. Jeżeli jego sens może być odczytywany w różny sposób, zastosowanie znajduje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Z taką sytuacja w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem organ żadnych wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie powziął. Okoliczność, że Skarżąca spółka zajmuje odmienne stanowisko aniżeli organy orzekające w sprawie, nie może oznaczać rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Z tych względów, nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.