I FSK 996/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 937/13 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 937/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, w wyniku skargi H. S., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2013 r., oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 19 czerwca 2013 r., wydane wobec strony w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 10 stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2007 r. do grudnia 2009 r. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 15 stycznia 2013 r. Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. skarżący zastępowany przez doradcę podatkowego, wniósł od niej odwołanie. Ponieważ odwołanie nie zostało podpisane, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), wezwał pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Poinformował także pełnomocnika skarżącego o możliwości złożenia pisma w urzędzie pocztowym, zgodnie z art. 12 § 6 O.p. Przesyłka została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 15 kwietnia 2013 r. Termin do dokonania zakreślonej w wezwaniu czynności upłynął zatem z dniem 22 kwietnia 2013 r. 1.2.1. Pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania wymaganej czynności. Powołał się na swoją niezdolność do pracy z powodu choroby od 19 do 26 kwietnia 2013 r. (zwolnienie lekarskie). Do wniosku załączył podpisany egzemplarz odwołania. 1.2.2. Postanowieniami z 19 czerwca 2013 r. Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a także pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z powodu nieusunięcia w terminie jego braków formalnych, wskazanych w wezwaniu doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 15 kwietnia 2013 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 19 czerwca 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego brak formalny odwołania został uzupełniony, jednak dopiero po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym postanowieniem skarżący pismem z dnia 10 października 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując w niej o uchylenie w całości obu postanowień Dyrektora IS, postawił im zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP, a także zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie art. 162 O.p. oraz nieuznanie uzupełnienia odwołania jako integralnej części odwołania. Zdaniem strony brak było w sprawie podstaw do zastosowania art. 169 § 1 O.p., gdyż brak formalny odwołania, które nie zostało podpisane, został uzupełniony bez wezwania 12 marca 2013 r., pismem zawierającym uzupełnienie odwołania. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę strony za zasadną. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. 169 § 4 O.p. i art. 191 O.p, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy pominął bowiem istotne okoliczności faktyczne, w tym chronologię zdarzeń, czego efektem było bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 4 O.p. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro pełnomocnik skarżącego złożył z własnej inicjatywy pismo zawierające uzupełnienie odwołania wniesionego w przewidzianym dla tej czynności terminie, pismo to zostało przez niego podpisane i wpłynęło do organu przed sporządzeniem przez organ wezwania do uzupełnienia braków formalnych (podpisu) odwołania, nadto pismo zawierające treść pierwotnego odwołania zostało złożone przez pełnomocnika skarżącego przed sporządzeniem przez organ postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia, to brak było podstaw do zastosowania przez Dyrektora IS art. 169 § 4 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że brak formalny odwołania został konwalidowany w sposób niebudzący wątpliwości co do woli skarżącego i jego pełnomocnika w dniu 26 kwietnia 2013 r., czyli znacznie przed sporządzeniem postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia (19 czerwca 2013 r.). 3.2.1. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym, według WSA, fakt, że treść pisma zawierającego uzupełnienie odwołania nie zawiera jednoznacznej informacji, że w ten sposób uzupełniony został także brakujący podpis odwołania. Oczywiste uchybienie pełnomocnika skarżącego, który nie podpisał odwołania, zostało bowiem przez niego mimowolnie konwalidowane pismem zawierającym uzupełnienie odwołania. Skarżący oraz jego pełnomocnik wyrazili w ten sposób wolę udziału doradcy podatkowego także w postępowaniu odwoławczym. Wątpliwości w tym zakresie zostały zdaniem Sądu rozwiane w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. WSA dodał ponadto, że wola skarżącego i jego pełnomocnika zostały potwierdzone w zażaleniu. 3.2.2. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji zostały bezpodstawnie pominięte przez Dyrektora IS. Stąd naruszenie art. 191 O.p., którego skutkiem było wydanie zaskarżonych aktów z naruszeniem art. 169 § 4 O.p. W omawianej sytuacji, według WSA, złożenie przez pełnomocnika podpisanego pisma o treści pierwotnego odwołania po terminie wyznaczonym przez organ, nie dawało podstawy do zastosowania art. 169 § 4 O.p. Co więcej Dyrektor IS potraktował uzupełnienie odwołania jako czynność prawnie skuteczną. Czyli zaakceptował udział doradcy podatkowego jako pełnomocnika reprezentującego interesy skarżącego przed organem pierwszej instancji także w postępowaniu odwoławczym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenie przy ich wydawaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem uchyleniem zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4 O.p. oraz art. 191 O.p., polegający na uchyleniu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszeniu przy ich wydawaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. 5.1.1. W uzasadnieniu streszczono dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podniesiono, że art. 169 O.p. przewiduje tryb usuwania braków podania. Ma charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, ma możliwość naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie zaleceń organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Zaakcentowano dalej, że w sprawie bezspornym jest, że odwołanie wniesione przez pełnomocnika skarżącego nie spełniało wymogów przewidzianych w przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. wezwał więc pełnomocnika w trybie art. 169 § 1 O.p. Do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez złożenie podpisu przez wnoszącego na odwołaniu z dnia 28 stycznia 2013 r. lub doręczenie osobnego egzemplarza odwołania podpisanego przez wnoszącego, informując jednocześnie, że dopełnienie wskazanej czynności powinno nastąpić w terminie 7 dnia pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, stosownie do dyspozycji art. 169 § 4 O.p. Ponieważ brak formalny nie został uzupełniony w zakreślonym terminie zaś Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia osobnego egzemplarza odwołania podpisanego przez wnoszącego, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był – zgodnie z art. 169 § 4 O.p. – do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Końcowo pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyraził pogląd, że nieuprawnione było przyjęcie przez Sąd, że brak formalny został konwalidowany w sposób nie budzący wątpliwości w dniu 26 kwietnia 2013 r. i bez znaczenia jest, że pismo zawierające uzupełnienie odwołania nie zawiera jednoznacznej informacji, że w ten sposób uzupełniony został także brakujący podpis odwołania. Z treści art. 168 § 3 O.p. wynika bowiem wprost, że każde podanie (odwołanie i uzupełnienie odwołania) wnoszone w formie pisemnej powinno zostać podpisane przez osobę uprawnioną. Brak podpisu osoby wnoszącej podanie oznacza tyle, że osoba określona w treści podania nie złożyła oświadczenia woli bądź też wiedzy wynikającej z jego treści. Brak formalny złożonego podania do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni podanie bezskutecznym. Tym samym uniemożliwia przystąpienie do załatwienia sprawy inicjowanej złożonym wnioskiem. 5.2. Odnosząc się do tej argumentacji w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej przez pojęcie podania należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i 3 tej ustawy. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania (z wyjątkiem wyjaśnień). Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: określone żądanie, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że wezwania przez organy podatkowe pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, tj. podpisu odwołania, miało podstawę prawną wynikającą z treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji w swym rozumowaniu popada w sprzeczność, albowiem stwierdza jednocześnie, że w realiach niniejszej sprawy brak formalny odwołania został konwalidowany w sposób niebudzący wątpliwości co do woli skarżącego i jego pełnomocnika 26 kwietnia 2013 r., czyli znacznie przed sporządzeniem postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia (19 czerwca 2013 r.). Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym fakt, że treść pisma zawierającego uzupełnienie odwołania nie zawiera jednoznacznej informacji, że w ten sposób uzupełniony został także brakujący podpis odwołania. Oczywiste uchybienie pełnomocnika skarżącego, który nie podpisał odwołania, zostało bowiem przez niego mimowolnie konwalidowane pismem zawierającym uzupełnienie odwołania. Skarżący oraz jego pełnomocnik wyrazili w ten sposób wolę udziału doradcy podatkowego także w postępowaniu odwoławczym. Podążając za tym tokiem rozumowania Sądu pierwszej instancji należałoby stwierdzić, że skoro brak formalny w postaci złożenia podpisu na odwołaniu poprzez złożenie podpisu został konwalidowany, poprzez wniesienie uzupełnienie odwołania w dniu 18 marca 2013 r. (data wpływu do organu), to należałoby uznać, że nie było już potrzeby wzywania o jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 O.p. 5.2.1. Z drugiej strony pamiętać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że konsekwencji z art. 169 § 4 O.p. nie można stosować automatycznie do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania, lecz w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może zatem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1145/10, jak również z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1166/07 oraz z 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1506/09, z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1596/11 – orzeczenia dostępne w internetowej bazie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiedzieć należy zatem na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że pomimo nieuzupełnienia braku formalnego poprzez złożenie podpisu przez wnoszącego na odwołaniu z dnia 28 stycznia 2013 r. lub doręczenie osobnego egzemplarza odwołania podpisanego przez wnoszącego możliwym było merytoryczne rozpoznanie odwołania? Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Jak już wskazano na wstępie pismo procesowe bez podpisu wnoszącego pismo jest brakiem formalnym skutkującym tym, że określona w treści podania osoba nie złożyła danego oświadczenia woli. Zatem nie miał racji Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że pomimo nieuzupełnienia braku formalnego poprzez złożenie podpisu przez wnoszącego na odwołaniu z dnia 28 stycznia 2013 r. lub doręczenie osobnego egzemplarza odwołania podpisanego przez wnoszącego możliwym było merytoryczne rozpoznanie odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismo pełnomocnika strony skarżącej z 12 marca 2013 r. nie konwalidowało braków formalnych odwołania od decyzji w postaci niepodpisania tego odwołania przez doradcę podatkowego powołującego się na działanie w imieniu H. S. Istniały zatem podstawy, aby organ podatkowy wystosował do pełnomocnika pismo z 3 kwietnia 2013 r. zawierające wezwanie do uzupełnienia braku formalnego poprzez podpisanie odwołania. Poza sporem jest, że w wyznaczonym do tego terminie, tj. do 22 kwietnia 2013 r. brak ten nie został usunięty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że brak formalny odwołania został uzupełniony przez pełnomocnika skarżącego 26 kwietnia 2013 r., czyli w dniu, w którym złożył on wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia tego braku. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego przyjął tę właśnie datę, jako dzień w którym brak formalny został skutecznie usunięty. Skoro według Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo wezwać pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie - czym organ nie naruszył art. 168 § 3 i art. 169 § 1 O.p. – to brak ten winien zostać uzupełniony w terminie przez organ wyznaczonym, czyli do 22 kwietnia 2013 r., a niewątpliwie złożenie pisma z 26 kwietnia 2013 r. nastąpiło po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez organ podatkowy terminu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do daty uzupełnienia braku formalnego odwołania od decyzji stoi w oczywistej sprzeczności z działaniami podejmowanymi przez stronę skarżącą. Skoro sama strona skarżąca widziała potrzebę złożenia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego, to brak ten musiał istnieć w dacie składania tego wniosku, tj. 26 kwietnia 2013 r. W przeciwnym razie działanie strony skarżącej byłoby zbędne i całkowicie pozbawione racjonalnych podstaw. 5.3. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarówno w kwestii istnienia podstaw odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, jak i powoływanej przez stronę skarżącą choroby jej pełnomocnika w dniach od 9 do 26 kwietnia 2013 r. w kontekście winy lub jej braku w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych jak i w kwestii pozostawienia podania bez rozpoznania. 5.4. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.