I FSK 1506/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 73/09 w sprawie ze skargi P. GmbH na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. GmbH kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 73/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. GmbH na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2008 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż strona złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. W odpowiedzi na wezwanie, skierowane w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), do dostarczenia oryginału, sporządzonego przez tłumacza przysięgłego, tłumaczenia na język polski zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, wpłynęło pismo skarżącej, do którego załączono m.in. nieuwierzytelnioną kopię dokumentu tłumaczenia na język polski treści wskazanego zaświadczenia. Organy obu instancji uznały, że skarżąca nie usunęła w terminie braku formalnego wniosku o zwrot podatku, w konsekwencji czego wniosek ten pozostawiono bez rozpatrzenia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, wskazał, że strona spełniła warunki dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), tj. złożyła wniosek, oryginały faktur i zaświadczenie wskazujące, że jako podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd I instancji zauważył, że rozporządzenie nie wymienia tłumaczenia przysięgłego jako dokumentu, który zainteresowany podmiot zobowiązany jest dołączyć do wniosku. Organy zażądały jednak tłumaczenia przysięgłego złożonego zaświadczenia, a ponieważ nie uczyniono zadość temu obowiązkowi w wyznaczonym terminie (strona złożyła kopię tłumaczenia bez podpisów), wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Wskazując na wynikający z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999, dalej u.j.p.) obowiązek składania oświadczenia woli, podań i innych pism organom państwa polskiego w języku polskim, jak i na to, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym jest język polski, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z powyższego nie wynika jednak, iż w każdym przypadku brak przetłumaczenia fragmentu dokumentu uniemożliwia rozpoznanie wniosku. Zauważono, że sporne zaświadczenie zostało złożone według polskiego wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią właściwy organ podatkowy Austrii zaświadcza, że P. GmbH z siedzibą: [...] H., M [...]. został zarejestrowany jako osoba (przedsiębiorca) podlegająca podatkowi od towarów i usług lub podatkowi o podobnym charakterze pod podanym numerem identyfikującym. Sąd I instancji wskazał, że skoro zaświadczenie ma zostać sporządzone przez organ innego państwa, to oczywistym jest, że musi zostać wypełnione w języku urzędowym kraju wystawienia. Z samego wzoru zaświadczenia wynika, że wypełnienie go polega na wpisaniu nazwy podmiotu, adresu siedziby, numeru identyfikującego, oraz podpisania go przez uprawnione osoby i umieszczenia pieczęci organu. W tym zakresie tłumaczenie jest zbędne, a ewentualna weryfikacja rzetelności zaświadczenia możliwa jest tylko w przypadku oryginału (pieczęć i podpis), Jedynym elementem treści zaświadczenia podlegającym tłumaczeniu jest rodzaj prowadzonej działalności lub branża, pozycja ta nie ma jednak zdaniem Sądu I instancji znaczenia dla uprawnienia strony, a zatem dla rozpoznania wniosku. Zauważono, że rozporządzenie wyłącza wprawdzie z kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku te podmioty, które wykonują na terytorium RP usługi wymienione w § 2 ust. 3 rozporządzenia, jednak decydujące znaczenie ma w tym wypadku faktyczna działalność na terytorium RP, a nie widniejąca w zaświadczeniu. Kryterium to powinno być zatem weryfikowane np. poprzez treść faktury, czy inne środki dowodowe. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku, jednak nie powoduje on niemożności jego rozpoznania. W takiej sytuacji brak było podstaw do stosowania art. 169 § 1 i 4 O.p. 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 5 pkt 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) w zw. z art. 27 Konstytucji RP i art. 5 ust. 1 i 2 u.j.p. przez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia na język polski jest brakiem formalnym wniosku, który nie powoduje niemożności rozpoznania wniosku o zwrot podatku. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 168 § 2 O.p., przez przyjęcie braku podstaw do zastosowania przez organy art. 169 § 1 i 4 O.p. wobec podmiotu uprawnionego, o którym mowa w rozporządzeniu, z uwagi na brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia na język polski, o którym mowa w § 5 pkt 4 pkt 2 rozporządzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z art. 168 § 2 O.p. wynika, iż podanie powinno czynić zadość zarówno wymogom przewidzianym w O.p., jak również innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Takim innym wymogiem, przewidzianym w § 5 pkt 4 pkt 2 rozporządzenia, jest załączenie do wniosku o zwrot podatku zaświadczenia stwierdzającego posiadanie statusu podatnika VAT sporządzanego przez właściwy dla wnioskodawcy organ. Wprawdzie rozporządzenie nie nakłada na wnioskodawcę wprost obowiązku złożenia tego zaświadczenia w języku polskim, jednakże konieczność złożenia tłumaczenia treści przedmiotowego zaświadczenia wynika z faktu, iż dokonywanie przez organ podatkowy ustaleń dowodowych w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy sprzeczny jest z zasadami tego postępowania wynikającymi z przepisów O.p., przepisami ustawy o języku polskim i art. 27 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. podania winny spełniać wymogi przewidziane przepisami prawa, a takie wymogi w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odnieść należy nie tylko do przepisów prawa podatkowego, ale również innych przepisów prawa - w przedmiotowej sprawie wymogi te wynikają z ustawy o języku polskim i art. 27 Konstytucji RP. Zestawienie dyspozycji art. 5 ust. 1 i 2 u.j.p. z treścią § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż wraz z zaświadczeniem potwierdzającym status podatkowy podmiotu wnioskującego o zwrot, podmiot ten winien złożyć również tłumaczenie zaświadczenia na język urzędowy obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że załączone do wniosku o zwrot podatku przez stronę zaświadczenie nie zostało wypełnione w sposób zgodny ze wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Wzór formularza wniosku jest dwujęzyczny - polsko-angielski, złożone przez spółkę zaświadczenie wystawione jest w językach niemieckim i angielskim. Powyższe uniemożliwiało rozpatrzenie złożonego wniosku bez wcześniejszego przetłumaczenia na język polski przedmiotowego zaświadczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie "oświadczenia" użyte w art. 5 ust. 2 u.j.p. winne być rozumiane szeroko i obejmować nie tylko oświadczenia woli, ale i oświadczenia wiedzy, które winny być przedkładane organom administracji publicznej w języku urzędowym obowiązującym w RP, tj. języku polskim. Zatem oświadczenie wiedzy właściwych władz podatkowych, zawarte w zaświadczeniu składanym polskiemu organowi podatkowemu, winno być przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego i łącznie przedłożone organowi podatkowemu. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni § 5 pkt 4 pkt 2 rozporządzenia uznając, że brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia na język polski jest brakiem formalnym wniosku, który nie powoduje niemożności rozpoznania wniosku o zwrot podatku VAT. Niezasadne jest też w ocenie organu stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe nie są uprawnione do żądania w trybie art. 169 § 1 O.p. usunięcia braków wniosku, w tym wypadku odnoszących się do dodatkowych elementów w postaci załącznika, do tego podania - wymaganych przez przepisy prawa, w sytuacji złożenia w innej niż wymagana przez przepisy prawa formie, tj. w języku obcym. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał analogiczny pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2006 r., I FSK 200/06. 5. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący ją na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Zauważyć przede wszystkim należy, że błędnie organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie § 5 pkt 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) – niezależnie od tego, że nieprawidłowo wskazana została jednostka redakcyjna przepisu (zasady legislacji nie przewidują dzielenia punktów na dalsze punkty, a z systematyki powołanego rozporządzenia wynika, iż organowi chodzi o jego § 5 ust. 4 pkt 2), podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie znajdzie zastosowania powołane przez organ rozporządzenie. Wniosek spółki dotyczył zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., tymczasem powołane rozporządzenie utraciło moc obowiązującą z dniem 1 września 2003 r. (por. § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, Dz. U. Nr 152, poz. 1478). W badanym w przedmiotowej sprawie okresie obowiązującym aktem prawnym w omawianym zakresie było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), jak prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Z racji tego, że organ w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie kwestionuje tego, czy złożone przez stronę zaświadczenie jako takie spełnia warunki z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, ale to, czy brak tłumaczenia przysięgłego tego zaświadczenia jest brakiem formalnym uniemożliwiającym rozpoznanie wniosku o zwrot podatku, wadliwe sformułowanie zarzutu kasacyjnego nie uniemożliwia rozpoznania jego istoty przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8. Odnosząc się do meritum przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że przedstawiając argumenty za tym, iż brak tłumaczenia zaświadczenia na język polski stanowił brak formalny wniosku o zwrot podatku, organ nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu stanowiska, że taki brak formalny wniosku nie powoduje niemożności jego rozpoznania. Sąd I instancji wskazał, że jedynym elementem treści zaświadczenia podlegającym tłumaczeniu jest rodzaj prowadzonej działalności lub branża, wyrażając równocześnie opinię, iż pozycja ta nie ma znaczenia dla uprawnienia strony (a zatem rozpoznania wniosku), gdyż podstawowe znaczenie w tym zakresie ma faktyczna działalność na terytorium RP, a nie widniejąca na zaświadczeniu. Organ w żaden sposób do tego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego się nie odniósł, nie można zatem uznać, że zostało ono w jakimś stopniu zakwestionowane. W zakresie zasadniczej kwestii spornej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zawarte w powołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z 9 października 2008 r., I FSK 1166/07. Należy przypomnieć bowiem, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei w myśl art. 169 § 4 organ w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia wydaje postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że konsekwencji wynikających z art. 169 § 1 O.p. nie można stosować do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania. W rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy brak uzupełnienia wniosku o zwrot podatku w zakresie przysięgłego tłumaczenia zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, upoważnia organ do pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia. Pozytywnej odpowiedzi na takie pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku z 23 listopada 2006 r., I FSK 200/06. Należy mieć też na uwadze treść art. 5 ust. 1 i 2 u.j.p., z której wynika, że oświadczenia woli, podania i inne pisma składane organom państwa polskiego powinny zostać złożone w języku polskim, jak i to, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w RP jest język polski. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę z powyższego nie wynika jednak, że w każdym przypadku brak przetłumaczenia fragmentu dokumentu uniemożliwia rozpoznanie wniosku. Taka właśnie sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Zgodzić się trzeba, że sporne zaświadczenie zostało złożone nie według polskiego wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia. Jednakże porównanie tegoż wzoru z zaświadczeniem przedłożonym przez wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że są one w swej treści tożsame. Właściwy organ podatkowy Austrii zaświadczył mianowicie, że wnioskodawca jest zarejestrowany jako przedsiębiorca i jest uprawniony do odliczenia podatku obrotowego pod podanym numerem podatnika, a zatem zaświadczenie to należy uznać za tożsame z wymaganym według polskiego wzoru zaświadczeniem, że wnioskodawca został zarejestrowany jako przedsiębiorca podlegający podatkowi od wartości dodanej lub podatkowi o podobnym charakterze pod podanym numerem identyfikacyjnym. Nie ulega wątpliwości, że skoro zaświadczenie ma zostać sporządzone przez organ innego państwa, to musi zostać wypełnione w języku urzędowym kraju wystawienia (niezależnie od tego, na jakim formularzu). Jednak zarówno z samego polskiego wzoru, jak również z przedmiotowego zaświadczenia wynika, że wypełnienie go polega na wpisaniu nazwy podmiotu, adresu siedziby, numeru identyfikującego, oraz podpisaniu go przez uprawnione osoby i umieszczeniu pieczęci organu . W tym zakresie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, tłumaczenie jest zbędne, a ewentualna weryfikacja rzetelności zaświadczenia możliwa jest tylko w przypadku oryginału (pieczęć i podpis). Jak już wskazano wyżej, jedynym elementem treści zaświadczenia podlegającym tłumaczeniu jest rodzaj prowadzonej działalności lub branża, jednak skoro decydujące znaczenie ma w tym wypadku faktyczna działalność na terytorium RP, a nie widniejąca w zaświadczeniu, to kryterium to powinno być weryfikowane np. poprzez treść faktury, czy inne środki dowodowe. Z powyższego Sąd I instancji wyprowadził zasadny wniosek, że brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej treści zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku, który nie powoduje niemożności jego rozpoznania. Podkreślić raz jeszcze należy, że tego stanowiska organ nie podważył – nie wskazał bowiem, by brak omawianego tłumaczenia w istocie uniemożliwiał rozpoznanie wniosku o zwrot podatku. W takiej sytuacji na podzielenie zasługuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 169 § 1 i 4 O.p. Podkreślić bowiem trzeba, że instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 O.p. ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana, gdy co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy on możliwości rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania nie dotyczy zatem wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało nie tylko w przywołanym już powyżej wyroku NSA z 9 października 2008 r., I FSK 1166/07, ale i w wyroku NSA z 6 października 2009 r., I FSK 785/08. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy przedstawione w tych orzeczeniach. Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p., jak i do naruszenia § 5 ust 4 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 27 Konstytucji RP i art. 5 ust. 1 i 2 u.j.p. nie zasługują na uwzględnienie. 9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).