I FSK 785/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 294/07 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w F. kwotę 320 zł. (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2007 r., sygn. akt III Sa/Wa 294/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 listopada 2006 r. nr ... w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 5 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia złożony przez spółkę 22 czerwca 2004 r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Po wstępnej jego weryfikacji organ powołując się na § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) wezwał stronę do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych wniosku, tj. do przedłożenia tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 3 kwietnia 2004 r. wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze, poświadczonego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności, a ponadto o prawidłowo sporządzony dokument pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) opatrzony stosownymi znakami opłaty skarbowej. Organ stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował spółkę o skutkach nieuzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie strona otrzymała 3 stycznia 2005 r., jednak nie uzupełniła wniosku we wskazanym terminie. W związku z tym organ pierwszej instancji pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie, wskazując, że załączone do wniosku zaświadczenie o rejestracji podatnika podatku od towarów i usług z 3 czerwca 2004 r. zawierało wymagane informacje, a jedynie rodzaj prowadzonej działalności został wpisany w języku francuskim. Ponadto 19 lipca 2004 r. spółka złożyła w tym samym urzędzie zaświadczenie o statusie podatnika z 14 czerwca 2004 r. wraz z tłumaczeniem (zwykłym), potwierdzone za zgodność z prawem miejsca wystawienia przez Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w L., załączając odpis z rejestru spółek wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Odpis ten wraz z tłumaczeniem przysięgłym został złożony w urzędzie także wcześniej, tj. 29 czerwca 2004 r. Ponadto w wezwaniu z 22 grudnia 2004 r. organ nie wskazał, które zaświadczenie powinno zostać przetłumaczone – to złożone 22 czerwca 2004 r. czy złożone 19 lipca 2004 r. W tych okolicznościach trudno uznać, iż wniosek spółki zawierał brak formalny w postaci podania rodzaju działalności spółki w języku francuskim. Odnośnie pełnomocnictwa zwrócono uwagę, że wniosek o zwrot podatku VAT został podpisany i złożony przez spółkę bez pośrednictwa pełnomocnika. Dodatkowo spółka podniosła, że okoliczność nieistnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT została stwierdzona ustnie przez pracownika urzędu i wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika jako świadka. Ponadto o prawidłowości dokumentacji świadczy także prowadzenie postępowania podatkowego przez organ. Pismo z 26 lipca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz adnotacje o sprawdzeniu pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym umieszczone na wniosku stanowią dowód tego, że organ pierwszej instancji rozpatrywał ten wniosek, dokonując ustaleń merytorycznych w zakresie zasadności przedmiotowego wniosku. Nie zachodziły zatem żadne okoliczności uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 24 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Podkreślono, iż w wezwaniu wyraźnie wskazano na zaświadczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. Kwestia pełnomocnictwa była natomiast związana z tym, że w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo (power of attorney) wystawione w języku obcym, które zostało złożone w tym samym dniu, co wniosek o zwrot podatku VAT. Z pełnomocnictwa tego wynikało, że pełnomocnikiem spółki jest firma O. Zasadnym było zatem wezwanie spółki do wyjaśnienia tej kwestii poprzez przetłumaczenie oraz wskazanie pełnomocnika zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii ustnego potwierdzenia przez pracownika niewystępowania braków formalnych wniosku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są to tylko ustalenia werbalne, a w prawie podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Ponadto pracownik ten stwierdził, że nie informował pełnomocnika spółki o tym, z tych względów wniosek o przesłuchanie pracownika uznano za bezprzedmiotowy. W skardze na to postanowienie spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 169, art. 145 § 2 oraz art. 188 i art. 229 w związku z art. 235 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną w zażaleniu. Dodatkowo spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem mimo iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona była zastępowana przez pełnomocnika, to wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wysłał bezpośrednio do spółki. W konsekwencji nie można uznać za doręczone wezwanie do usunięcia braków, nie rozpoczął zatem biegu 7-dniowy termin określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a wobec tego organ pierwszej instancji nie mógł skutecznie wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podniósł, że spółka nie przesłała w terminie określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo otrzymanego wezwania organu wraz z pouczeniem o skutkach niedokonania tej czynności w terminie, tłumaczenia przysięgłego na język polski przedmiotowego zaświadczenia. Z akt sprawy wynika, iż tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia o statusie podatnika podatku w podatku od towarów i usług zostało przesłane do organu dopiero 15 września 2005 r., a więc 8 miesięcy po wystosowaniu przez organ wezwania, przy czym spółka nie wnioskowała o przywrócenie terminu. Prawidłowo zatem organ pozostawił wniosek o zwrot podatku bez rozpatrzenia. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje powoływana w skardze okoliczność złożenia przez spółkę innych dokumentów w lipcu 2004 r. WSA wskazał, że wprawdzie organy w sposób nieuprawniony (zważywszy na zakres badania wniosku na etapie wszczęcia postępowania), odnosząc się do treści zaświadczenia, akcentowały znaczenie zawartej w nim informacji o przedmiocie działalności spółki, jednak w ocenie Sądu uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Dalej WSA stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia prowadzenia przez organ czynności sprawdzających, brak też było w tej sytuacji przesłanek dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Podobnie bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność umieszczenia na wniosku strony przekreślonej adnotacji z 13 września 2005 r. o treści "sprawdzono pod względem formalnym, merytorycznym", bowiem wyrazem formalnoprawnej oceny wniosku było wystosowanie przez organ wezwania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawienie wniosku bez rozpoznania w związku z nieuzupełnieniem braku formalnego w terminie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści wezwania jednoznacznie wynikało, że dotyczy ono wniosku z 22 czerwca 2006 r., a zatem nie ulega wątpliwości, iż dotyczyło ono zaświadczenia załączonego do tego wniosku. Zdaniem WSA nie doszło także do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż wniosek o zwrot podatku został podpisany i złożony bezpośrednio przez spółkę, a załączone do wniosku pełnomocnictwo nie było prawnie skuteczne, gdyż nie spełniało wymogów wynikających z przepisów prawa (art. 27 Konstytucji RP oraz art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej), zostało bowiem sporządzone w języku obcym, a nadto wynikało z niego, iż domniemanym pełnomocnikiem spółki jest firma O. Wobec tego zasadne było wezwanie samej spółki jako strony postępowania podatkowego o przedłożenie prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem spółki nie może być tak, że organ rozpatrzy wniosek merytorycznie, a jeżeli w wyniku tego postępowania nie znajdzie merytorycznych podstaw do nieuwzględnienia wniosku, to powoła się na sankcję z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Istnienie braków formalnych uniemożliwia przecież organowi prowadzenie postępowania w przedmiocie rozpatrzenia wniosku pod względem merytorycznym. Skoro takie postępowanie organ prowadził, to znaczy, że uznał, że braków tych nie ma. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji rozpatrzył wniosek spółki i to zarówno pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Między innymi wystąpił do innego organu o udzielenie informacji koniecznych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, stwierdzając w swoim piśmie, że "Powyższe ustalenia są niezbędne do stwierdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, o który wystąpił podmiot zagraniczny w trybie cytowanego wyżej rozporządzenia." Spółka wskazała, że jak wynika z adnotacji sporządzonej na wniosku o zwrot VAT oraz zaświadczeniu z 14 czerwca 2004 r. złożonym 19 lipca 2004 r. organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia wniosku pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym 13 września 2005 r., co oznacza, że kwestia braku zastrzeżeń organu w tym zakresie została załatwiona w formie pisemnej, tj. zgodnie z zasadą pisemności. Adnotacje te nie zostały zamieszczone na kopiach wydanych z akt sprawy. Rozbieżności te nie zostały zaś przez WSA w żaden sposób wyjaśnione, mimo że na rozprawie dokumenty te zostały przedłożone przez stronę. Spółka zarzuciła, że WSA pominął w rozstrzygnięciu te okoliczności, nazywając rozpatrzenie merytoryczne wniosku spółki, wbrew dowodom zebranym w postępowaniu i powoływanym przez skarżącą, "czynnościami sprawdzającymi" bez sprecyzowania jednak, czy czynności te dotyczyły kontroli merytorycznej wniosku, co mogło mieć na celu pominięcie udowodnionego faktu przeprowadzenia postępowania mającego za przedmiot rozpatrzenie wniosku pod względem merytorycznym. Pominięcie zaś tego faktu spowodowało wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem stwierdzenia braków formalnych wniosku nie może dojść do jego merytorycznego rozpatrzenia, zatem prowadzenie postępowania świadczy o niewystępowaniu braków formalnych. Przeciwna interpretacja art. 169 Ordynacji podatkowej byłaby sprzeczna z brzmieniem tego przepisu i pozostawiałaby organom zupełną swobodę w stosowaniu sankcji zawartej w jego § 4. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej powołał dodatkowe uzasadnienie wniesionych zarzutów podnosząc, że wniosek skarżącej nie zawierał braków formalnych określonych w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r, gdyż wzór wypełnionego zaświadczenia, które skarżąca dołączyła do wniosku był dwujęzyczny w tym również w języku polskim. Pełnomocnik wskazał przy tym na wyrok NSA 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1166/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca błędne zastosowanie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., twierdząc, że wbrew temu, co przyjęły organy i zaaprobował Sąd pierwszej instancji, wniosek skarżącej o zwrot podatku VAT nie zawierał braków formalnych, o czym miała też świadczyć adnotacja na wniosku strony dokonana przez organ. Warunki zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. wskazanym wyżej, a wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W myśl tego przepisu upoważniającego minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić przypadki, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz określić zasady dokonywania tego zwrotu. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych powinien uwzględnić w szczególności: 1) założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, 2) przebieg realizacji budżetu państwa, 3) sytuację gospodarczą państwa, 4) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. Stosownie do § 2 tego rozporządzenia zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej zwanej dalej podmiotem uprawnionym, przysługuje, jeżeli podmiot taki: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo prowadzenia działalności gospodarczej, 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium RP, 3) nie wykonuje na terytorium RP czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. z wyjątkami określonymi w tym przepisie. Wzór wniosku o zwrot podatku określony został w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia (vide § 5 ust. 3). We wniosku zgodnie z tym wzorem należało między innymi wpisać rodzaj prowadzonej przez podmiot uprawniony działalności. Do wniosku w myśl § 5 ust. 4 rozporządzenia należało dołączyć oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku oraz zaświadczenie, wg wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazujące, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności. Zaświadczenie to powinno być wydane przez organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu uprawnionego. Określony w załączniku nr 2 rozporządzenia wzór zaświadczenia o rejestracji podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa wyżej sporządzony został w dwóch językach polskim i angielskim. Z wzoru tego wynika, że powinna być w nim na wstępie wskazana nazwa i adres urzędu podatkowego, poświadczającego, że firma o określonej nazwie, bądź imieniu i nazwisku, z podaniem adresu tej firmy oraz rodzajem prowadzonej działalności została zarejestrowana jako osoba (przedsiębiorca) podlegająca podatkowi od towarów i usług lub o podobnym charakterze pod następującym numerem identyfikacyjnym. Pod zaświadczeniem powinna być data, pieczęć urzędowa oraz podpis z nazwiskiem i stanowiskiem. Nie powinno budzić wątpliwości to, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym jest język polski. Oświadczenia woli, podania i inne pisma składane organom państwa polskiego powinny też być ze względu na treść art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) składane w języku polskim. Z powyższego nie wynika jednak, że w każdym przypadku brak tłumaczenia fragmentu dokumentu uniemożliwia rozpoznanie wniosku. W sytuacji bowiem, gdy tak jak w tej sprawie zaświadczenie wg wzoru ustalonego w polskich przepisach prawa określone zostało w dwóch wersjach językowych, a wypełnienie go przez organ innego państwa polega na wpisaniu organu wystawiającego zaświadczenie, nazwy podmiotu uprawnionego, adresu jego siedziby, numeru identyfikacyjnego, podpisaniu tego zaświadczenia przez uprawnione osoby i umieszczeniu pieczęci organu, to uznać należy, że w tym zakresie tłumaczenie tegoż zaświadczenia jest zbędne. Jedynym elementem zaświadczenia podlegającym tłumaczeniu jest rodzaj prowadzonej działalności lub branża. Element ten, jak wynika z warunków zwrotu podatku VAT określonych w § 2 rozporządzenia, nie ma znaczenia dla uprawnienia strony w tym zakresie, a ponadto rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej określony został w samym wniosku o zwrot wypełnionego zgodnie z ustalonym wzorem w języku polskim. Stwierdzić wobec powyższych rozważań należy, że brak w tym przypadku tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku biorąc pod uwagę treść wzoru zaświadczenia określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jednak brak ten nie powoduje niemożności jego rozpoznania. Z zaświadczenia tego powinno bowiem przede wszystkim wynikać, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejscu zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Instytucja wezwania do usunięcia braków formalnych w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, niweczących możliwość rozpoznania merytorycznie sprawy. Podobny pogląd w tym zakresie wyrażony został w wyroku NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1166/07. W tej sprawie trudno uznać, by brak tłumaczenia na język polski części zaświadczenia wskazanego wyżej, a odnoszącego się do rodzaju prowadzonej działalności uniemożliwiał merytoryczną ocenę wniosku o zwrot podatku. Uznając zatem za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.