I FSK 584/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2548/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w kwietniu 2013 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 584/18 UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/WA 2548/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. 1.1. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 14 kwietnia 2016 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji tegoż organu z 23 grudnia 2013 r. - wydaną w ramach wznowionego postępowania. Decyzją z 23 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz: B. D. sp. z o. o. w W. K. oraz C. F. sp. z o. o. w W. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżąca wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdziła, że nie wystawiła rzeczonych faktur. Na dowód swoich twierdzeń przedstawiła faktury wystawiane przez nią w innych okresach, o innej szacie graficznej oraz wydruki z ewidencji księgowej. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem udowodnienia, że podpisy na fakturach, wymienionych w decyzji z 23 grudnia 2013 r. nie należą do członków zarządu Spółki oraz o skierowanie pisma do banku w celu ustalenia, kto jest właścicielem rachunku wpisanego na tych fakturach. Zarzuciła także, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym, a co za tym idzie - nie miała wówczas możliwości wywodzenia podanych obecnie przez nią faktów. 1.3. Odnosząc się do kwestii związanej z twierdzeniem Spółki, że faktury wystawione na rzecz B. D. sp. z o. o. i C. F. sp. z o. o. nie zostały sporządzone przez nią, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność fałszowania dokumentów stanowi przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1, a nie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca natomiast w toku postępowania wznowieniowego nie przedstawiła żadnego wyroku sądu, który potwierdzałby taki fakt. Z przedstawionych przez stronę dokumentów również nie wynika bezspornie, że faktury, o których mowa w decyzji z 23 grudnia 2013 r., nie zostały przez nią wystawione. Jeśli chodzi o wnioski dowodowe strony, organ wskazał, że nie mogły one zostać uwzględnione, ponieważ postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego i nie ma na celu przeprowadzenia na nowo postępowania wyjaśniającego, tylko badanie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia. 1.4. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, jakoby nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu zwykłym. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, prawidłowo doręczał Spółce wszelką korespondencję procesową na ujawniony w KRS adres jej siedziby. Jako, że nie odbierała ona kierowanych do niej pism, ich doręczenie następowało w sposób przewidziany w art. 150 § 2 O.p. 1.5. Z podanych względów, organ odwoławczy uznał, że w sprawie tej nie wystąpiły przesłanki wznowienia ani z art. 240 § 1 pkt 1, ani z art. 240 § 1 pkt 4, ani z art. 240 § pkt 5 O.p. 2. W dwóch skargach złożonych na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 14 kwietnia 2016 r. Zarzuciła jej naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 O.p; art. 210 § 4 O.p. oraz art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 120 art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 304 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89 poz. 555, z późn. zm.). 3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Podkreślił, że z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania nie służy ponownemu zbadaniu okoliczności rozpoznanej uprzednio sprawy. 4.2. Sąd przypomniał, że Spółka - wnosząc o wznowienie postępowania - stwierdziła, że faktury, z tytuły wystawienia których została zobowiązana do zapłaty wskazanego na nich podatku, zostały wystawione przez kogoś innego niż ona. Wyjaśniła, że stosowana przez nią w tamtym okresie szata graficzna faktur była inna niż tych, o których mowa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 grudnia 2013 r.; że podpisy na fakturach nie są podpisami członków zarządu skarżącej; że pieczątka na nich zamieszczona nie jest pieczątką przez nią stosowaną, a także, że wskazany na fakturach rachunek bankowy prowadzony w [...] nie jest rachunkiem skarżącej. Dla porównania, Skarżąca złożyła przykładowe faktury za inne okresy, na których m.in. w polu "sposób zapłaty" podano, że płatność ma nastąpić gotówką. Przedstawiła także rejestry zakupów i sprzedaży, i pismo z banku [...] stwierdzające, że skarżąca nigdy nie posiadała w nim rachunków. W ocenie strony, wskazane przez nią okoliczności i dowody stanowią przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku postępowania skarżąca sprecyzowała, że faktury, o których mowa, zostały sfałszowane i wniosła o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego grafologa oraz o wystąpienie do banku prowadzącego rachunek podany na fakturach o podanie jego właściciela, czyli nawiązała do kolejnej przesłanki wznowienia, wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Spółka podała również, że w wyniku błędnie doręczanych jej pism nie brała udziału w postępowaniu zwykłym, co wskazywałoby na wystąpienie w tej sprawie kolejnej przesłanki - z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. 4.3. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie tej nie wystąpiła żadna w wyżej wymienionych podstaw wznowienia. 4.4. Sąd podał, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie można uznać, iż powodem uzasadniającym wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest odmienna ocena dokumentów, które stanowiły podstawę do wydania decyzji z 23 grudnia 2013 r. Zgodził się z nimi, że strona może podważać autentyczność dokumentów, jakimi są sporne faktury, ale jedynie w ramach wykazania zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., przy czym wskazując na nią - aby wykazać fałszerstwo określonych dokumentów powinna legitymować się odpowiednim orzeczeniem sądu. Sąd nie zgodził się także ze stroną, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, o czym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Stwierdził, że organ podatkowy kierował do niej pisma na prawidłowy, ujawniony w KRS adres. 4.5. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 O.p. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie służy ustaleniu na nowo stanu faktycznego i przeprowadzeniu pełnego procesu dowodowego. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie organy nie miały obowiązku aktywnego pozyskiwania dowodów na okoliczność tego, czy dowody, na podstawie których wydano decyzję okazały się sfałszowane. 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki, zaskarżając go w całości, wniósł o jego o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej – P.p.s.a.) naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uznanie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca Spółka; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 145 § 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie tej nie zachodziła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 187, art. 188 i art. 122 oraz art. 123 O.p. i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jako, że niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., zakres kontroli tego Sądu wyznaczyły zarzuty podniesione przez stronę. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł je na obu podstawach, o których mowa w art. 174 O.p.. Zarzucił, że w zaskarżonym wyroku doszło zarówno do naruszenia prawa materialnego jak i formalnego. Zauważyć jednak należy, że żaden z wymienionych przez niego jako naruszony przepisów - nie jest przepisem prawa materialnego. Wskazany przez niego ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest regulacją prawa formalnego. Na naruszenie tego przepisu pełnomocnik skarżącej wskazał też w zarzutach podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wiążąc go z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 O.p oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 145 § 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Żaden z powyższych zarzutów nie jest jednak trafiony. 7.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia 240 § 1 pkt 5 O.p. jej autor upatruje w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nie są nowymi dowodami, o których mowa w tym przepisie, przedstawione przez skarżącą organowi podatkowemu faktury, inne wymienione w decyzji z 23 grudnia 2013 r. (a które strona złożyła w celu wykazania różnic pomiędzy nimi); pismo z banku [...] z 20 lutego 2013 r. (z którego wynika, że wskazany w zakwestionowanych fakturach numer konta bankowego nie należy do niej) oraz wydruki ewidencji i ksiąg podatkowych strony, a także - że analiza tych dokumentów, z której skarżąca wyprowadziła wniosek, że wyżej wymienione faktury nie zostały wystawione przez Spółkę - nie jest nową okolicznością faktyczną. Naruszenie pozostałych przepisów pełnomocnik Spółki wiąże natomiast z nieprzeprowadzeniem przez organy podatkowe postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy skarżąca wystawiła sporne faktury. Pełnomocnik dodał, że Spółka popełniła błędy w postępowaniu wymiarowym, jak nieodbieranie korespondencji, jednak odkąd po zakończeniu tego postępowania członkowie jej zarządu dowiedzieli się, że ktoś posłużył się danymi Spółki, starają się wzruszyć decyzję wydaną w tym trybie. 7.3. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności podkreślania wymaga za Sądem pierwszej instancji, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, pozwalającą na wzruszenie decyzji ostatecznej jedynie ze ściśle określonych powodów, wymienionych – w przypadku prawa podatkowego – w art. 240 § 1 O.p. Jako, że prowadzenie postępowania w wyniku wznowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji, nie może ono polegać na ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy w jej całokształcie, tak jak w postępowaniu zwykłym, w szczególności nie może być wykorzystane do odwrócenia skutków zawinionych zaniedbań strony, które doprowadziły do wydania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie skarżąca próbuje natomiast wykorzystać instytucję wznowienia postępowania właśnie w takim celu. 7.4. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku i czego już na etapie skargi kasacyjnej nie kwestionuje pełnomocnik skarżącej - w toku zwykłego postępowania podatkowego organ dokonał wszelkich czynności niezbędnych dla zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu. To, że Spółka nie brała w nim takiego udziału, wynika tylko z jej własnych decyzji, czy braku staranności. W toku tego postępowania, organ podatkowy ustalił, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca wystawiła w kwietniu 2013 r. faktury na rzecz dwóch podmiotów: B. D. sp. z o. o. oraz C. F. sp. z o.o., z tytułu wystawienia których nie odprowadziła należnego podatku. 7.5. Wskazując na wystąpienie w tej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skarżąca - jak zasadnie stwierdził to Sąd pierwszej instancji - próbuje podważyć ocenę tego organu w części dotyczącej uznania, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca wpisana jest Spółka, zostały wystawione przez nią. W celu podważenia tej oceny, żąda od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. 7.6. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie doszło w niej ani do ujawnienia się nowych dowodów, ani okoliczności faktycznych – w rozumieniu tego przepisu. 7.7. Jeśli chodzi o "okoliczności faktyczne", z samego już tylko określenia tych okoliczności ("faktyczne") wynika, że są nimi wydarzenia lub fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Zatem wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, nie można przyjąć, że ocena czy analiza (niezależnie czego dotyczy) jest okolicznością faktyczną. Może ona dotyczyć takich okoliczności, ale nigdy sama nią (nimi) nie będzie. 7.8. Za dowód natomiast - zgodnie z art. 180 § 1 O.p., należy uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładowy katalog dowodów zawarty jest w art. 181 O.p. 7.9. Odnosząc się warunku "nowości" dowodu lub okoliczności, brzmienie analizowanego przepisu jasno wskazuje, że dotyczy on wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. W rozpoznawanej sprawie skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu wydruki ewidencji i faktury wystawione przez Spółkę w innym czasie niż ten, którego dotyczy podważana przez nią decyzja ostateczna, o innej treści i szacie graficznej od tych, o których mowa w tej decyzji, czyli ujawniła nowe dla niego dowody. Jednakże, aby można było stwierdzić, że zaistniała w tej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dowody te muszą być jeszcze istotne. 8.1. "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W rozpoznawanej sprawie, takie porównanie - na istotność faktur nowych dowodów - nie wskazuje. Organ dysponuje po prostu fakturami o różnej szacie graficznej, z innymi danymi, przy czym na fakturach przedstawionych przez skarżącą podany jest numer konta, którym nie dysponowała. 8.2. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, z którego wynika, że organ podatkowy powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe, czyli powołać biegłego grafologa, zwrócić się o określone informacje do banku i przesłuchać świadków. Jak wcześniej podkreślono wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem postępowania. Dlatego też toczy się w ściśle określonych ramach prawnych. W takim postępowaniu, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 O.p., a nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak w postępowaniu zwykłym. Dlatego stanowisko pełnomocnika Spółki, w którym wskazuje, że organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny sprawy i przeprowadzić wszystkie dowody wnioskowane przez stronę - zgodnie z art. 122, 123, art. 187 § 1, art. 188 O.p. - jest w świetle regulacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nieprawidłowe. 8.3. W skardze kasacyjnej kasator stwierdził, że Sąd pierwszej instancji mógł skorzystać z możliwości, jaką daje art. 106 § 3 P.p.s.a. i przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie ustalenia czy przedstawione dowody i okoliczności są tymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako, że w zarzutach skargi kasacyjnej brak jest wskazania tego przepisu jako naruszonego; skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji konkretnych dowodów na postawie tej regulacji, a sądy administracyjne, zgodne z art. 3 § 1 P.p.s.a., nie prowadzą postępowania dowodowego, tylko dokonują kontroli z prawem tego przeprowadzonego przez organ podatkowy (administracji) – powyższa uwaga wydaje się być niecelowa. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.