I OSK 545/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marian Wolanin Sędziowie NSA Wiesław Morys del. NSA Grzegorz Jankowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej W. P. G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt IV SA/Wa 1607/17 w sprawie ze skargi W. P. G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 1607/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. P. G. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję S. O. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...]. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2016 r. W. P. G. S.A. z siedzibą w W., wystąpiło do S. O. o zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł powstałej z tytułu nienależnie uiszczonych opłat geodezyjnych, naliczonych względem wnioskodawczyni w latach 2005 – 2010. Zdaniem Spółki, naliczenie i pobranie wskazanych opłat nastąpiło na podstawie zarządzenia S. O. z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...], wydanego bez podstawy prawnej. Wobec powyższego pobrana kwota powinna zostać zwrócona jako nadpłata. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] S. O. orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł z tytułu uiszczonych opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne w latach [...] – [...] naliczonych na podstawie zarządzenia S. O. z dnia [...] października 2003 r. nr [...]. W. P. G. Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie, złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium przytoczyło treść art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", regulującego kwestię nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady dotyczące nadpłat stosownie do art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych mają zastosowanie do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, w rozumieniu art. 60 ww. ustawy. Zdaniem Kolegium, zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma rozstrzygnięcie, czy istniał przepis prawa nakładający obowiązek wniesienia opłaty przez odwołującą, czy też opłaty zostały pobrane bez podstawy prawnej. W okresie, w którym pobrano opłaty objęte wnioskiem, do 6 czerwca 2010 r. obowiązywał art. 40 ust. 3b ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.), zwanej dalej: "Pgik", a następnie art. 40 ust. 3c ww. ustawy, które to przepisy przewidywały zasadę odpłatności udostępniania danych, informacji, wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego, jak również za czynności związane z udostępnianiem tych informacji. Mając powyższe na względzie, w ocenie organu odwoławczego, opłaty były świadczeniem należnym, niezależnie od tego, że ich wysokość została określona w zarządzeniu S. O. z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...], bowiem obowiązek uiszczania opłat za udostępnianie dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego przewidywał przepis ustawy. W tej sytuacji, kwestia ważności zarządzenia S. O. z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] nie może uzasadniać uznania pobranych opłat jako nadpłaty, bowiem zarządzenie to nie stanowiło ostatecznej podstawy poboru tych opłat. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję złożyła Spółka Akcyjna W. P. G. z siedzibą w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 60 pkt 7 i 8 oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez błędne uznanie, że opłaty geodezyjne uiszczone przez skarżącą w latach [...]-[...] na podstawie zarządzenia S. O. z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...], wydanego bez podstawy prawnej, nie stanowią nadpłaty, która winna zostać zwrócona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wymieniony na wstępie wyrok przywołał treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (opłaty). Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, natomiast zapłacony nienależnie, to uiszczony w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłaty, albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W tej sytuacji za kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy uznał ocenę, czy istniał przepis prawa nakładający obowiązek uiszczenia przez stronę skarżącą opłat za czynności geodezyjne określone przez organ administracji jako opłaty dodatkowe. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 40 ust. 3b ustawy Pgik, obowiązującego w dacie dokonania czynności, w myśl którego wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego i uzgadnianiem usytuowania projektowanych sieci uzbrojenia terenu oraz związanych z prowadzeniem krajowego systemu informacji o terenie, udzielanie informacji, a także wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego jest odpłatne. Zasadę odpłatności za udostępnianie danych i informacji zgromadzonych w bazach danych, o których mowa w art. 4 ust. 1a i 1 b, standardowych opracowań kartograficznych, o których mowa w art. 4 ust. 1e, oraz innych materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, a także wykonywanie czynności związanych z udostępnianiem tych informacji, opracowań i materiałów zgromadzonych w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym oraz wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego potwierdzał także art. 40 ust. 3c (obowiązujący od dnia 7 czerwca 2010 r.). Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że przywołane przepisy ustawy nie określały podstawowych mechanizmów regulujących wysokość, sposób ustalania i obliczania wysokości opłat. Uregulowanie powyższej kwestii pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw administracji publicznej na mocy delegacji ustawowej wynikającej z przepisu art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b ww. ustawy, w myśl którego został on upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia wysokości opłat za czynności związane z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt K 30/12 stwierdził niezgodność przepisu 40 ust. 5 pkt 1 lit. b ustaw Pgik z art. 92 Konstytucji, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu. Zdaniem Sądu, fakt uznania przez Trybunał Konstytucyjny za konieczne odroczenie skutku w postaci utraty ważności wadliwego przepisu i tym samym wydanego na jego podstawie rozporządzenia ze względu na potrzebę niezakłóconego poboru opłat, której to zasadności nie zakwestionował, oznacza, że w tym czasie możliwe było pobieranie tylko tych opłat, które zostały określone w rozporządzeniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, co najmniej niektóre z opłat określonych w przedmiotowej sprawie w związku z korzystaniem z zasobów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w wystawionych przez S. O. fakturach nie były opłatami wynikającymi ze wskazanego rozporządzenia. Jednocześnie podkreślił, że Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji, a także za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego nie określa opłat dodatkowych za sporządzanie kopii materiałów geodezyjnych i aktualizację mapy zasadniczej (załącznik nr 1). Co więcej w postanowieniach dodatkowych precyzuje, że: - załącznik nr 1 pkt 9.12 - opłaty określone w tabelach I - VII załącznika nie obejmują kosztów sporządzenia kopii oraz aktualizacji treści mapy zasadniczej, - załącznik nr 2 pkt 6 - opłaty określone w tabeli dotyczącej czynności związanych z uzgadnianiem usytuowania projektowanych sieci uzbrojenia terenu nie obejmują kosztów sporządzenia kopii, - załącznik nr 3 pkt 12 - opłaty określone w tabelach I i II tego załącznika nie obejmują kosztów sporządzenia kopii, - załącznik nr 4 pkt 8 - opłaty nie obejmują kosztów sporządzenia kopii. Skoro rozporządzenie wydane na podstawie wskazanego art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy Pgik nie określało opłat za kopie i aktualizację map i wyłączało z ustalonych opłat ten zakres czynności oznacza to, że w obowiązujących przepisach brak było podstawy do pobierania takich opłat. Konkludując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne obowiązujących w dacie wystawienia faktur. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy naruszył także przepisy postępowania, bowiem nie zgromadził materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, nie poddał go wszechstronnej ocenie i nie ustalił w sposób dostateczny stanu faktycznego w sprawie. Nie ustalał i nie oceniał bowiem czy wszystkie pobrane kwoty z tytułu dodatkowych opłat geodezyjnych nie znajdowały podstawy we wskazanym rozporządzeniu. Co więcej, w sytuacji gdyby organ ustalił, że pobrane kwoty wynikały z opłat określonych samodzielnie przez starostę, a więc bez podstawy prawnej, to wówczas konieczne było ustalenie czy ciężar obciążenia tymi opłatami nie został faktycznie poniesiony przez inne podmioty, aniżeli wnioskodawca występujący o zwrot nadpłaty, by możliwe było zastosowanie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, która prowadziłaby do wzbogacenia podmiotu, żądającego jej zwrotu. W sytuacji, gdy wykazane zostanie, że podmiot ten uniknął poniesienia ciężaru ekonomicznego opłaty, to jego wniosek o zwrot nadpłaty nie może być prawnie skuteczny. Kwestie ciężaru ekonomicznego opłaty pozostają w gestii oceny organu rozpoznającego wniosek o zwrot nadpłaty, a takich ustaleń organ odwoławczy nie dokonywał, oceniając błędnie, że istniała podstawa prawna do pobrania opłaty. Od powyższego wyroku pełnomocnik W. P. G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Warszawie wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 60 pkt 7 i 8 oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) w zw. z art. 40 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r,, poz. 2101 - w brzmieniu obowiązującym do 11 lipca 2014 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle ww. przepisów prawa nie istnieje możliwość dokonania zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych tzw. dodatkowych opłat geodezyjnych, która prowadziłaby do wzbogacenia podmiotu żądającego jej zwrotu, a w konsekwencji, że dla ustalenia zasadności wniosku o zwrot tej opłaty konieczne pozostaje zbadanie, czy wnioskodawca poniósł ekonomiczny ciężar jej poniesienia, podczas gdy obowiązek badania tego, kogo w ekonomicznym znaczeniu ostatecznie obciążył nienależnie uiszczony podatek istnieje wyłącznie w odniesieniu do nadpłaty w podatku konsumpcyjnym (np. w podatku akcyzowym), a skoro dodatkowe opłaty geodezyjne podatkiem takim nie są, to tym samym dla oceny wniosku o zwrot tych opłat konieczne pozostaje ustalenie jedynie tego, czy pobranie tych opłat znajdowało podstawę prawną i ewentualnie, w jakim zakresie. Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że skoro ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości wniesienia skargi kasacyjnej wyłącznie od uzasadnienia wyroku, w tym jego części, zatem zaskarża ww. wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Wnosząc niniejszą skargę dąży jednak w istocie do tego, aby skarga została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, a jednocześnie żeby Sąd ten w uzasadnieniu wyroku zawarł odmienną ocenę prawną aniżeli ta, którą kwestionuje strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w uzasadnieniu podjętego orzeczenia, zgodnie z którym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczenia dodatkowych opłat geodezyjnych, konieczne pozostaje zbadanie, czy wnioskodawca występujący o zwrot nadpłaty faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar tych opłat. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu w zakresie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - definiującego pojęcie nadpłaty, jako kwoty powstałej z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, mającej zastosowanie również w sytuacji nienależnie uiszczonych dodatkowych opłat geodezyjnych. Na tle spornej kwestii cała izba Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 22 czerwca 2011 r. podjęła uchwałę (sygn. akt I GPS 1/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której przyjęto, że w sytuacji gdy podatnik występując o zwrot nadpłaty, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a zatem uniknął zubożenia, to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Inaczej rzecz ujmując, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Mając powyższe na względzie zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, która prowadziłaby do wzbogacenia podmiotu, żądającego jej zwrotu. Gdy wykazane zostanie, że podmiot ten uniknął poniesienia ciężaru ekonomicznego opłaty, to jego wniosek o zwrot nadpłaty nie może być prawnie skuteczny. Powołane prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie znajduje potwierdzenie we wskazanej uchwale, w której podkreślono, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych roszczeń publicznoprawnych jednostki jest wyłącznie ochrona jej dóbr prawnych, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do tego, aby bronić praw podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru nadpłaty, o zwrot której wnosi, bowiem byłoby to społecznie nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji miał zatem prawo zawrzeć w uzasadnieniu swojego orzeczenia ocenę prawną - polegającą na uzależnieniu zwrotu nadpłaty od wykazania poniesienia jej ekonomicznego ciężaru przez wnioskodawcę - znajdującą potwierdzenie w uchwale NSA o sygn. akt I GPS 1/11, która co prawda została podjęta na tle sporów dotyczących podatku akcyzowego, jednak tezy w niej zawarte należy uznać za uniwersalne, a w konsekwencji znajdujące zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie powyższe uznał zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, co musiało skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. O oddaleniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a.