III SA/Wa 3211/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. uchyla zaskarżoną decyzję Prezydent W. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] marca 2009 r. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana "Spółką") oraz L. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.364.429 zł. Spółka w wyniku dokonanych w dniu 24 czerwca 2009 r. czynności egzekucyjnych uregulowała kwotę zobowiązania podatkowego (540.090 zł – należność główna oraz 136.888 zł – odsetki za zwłokę). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO"), po rozpoznaniu odwołania z 16 kwietnia 2009 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta z dnia [...] marca 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Spółka wnioskiem z 4 września 2015 r. na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p.") zwróciła się do Prezydenta o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z należnym oprocentowaniem, powstałej z tytułu uiszczenia przez nią zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w nienależnej wysokości, wynikającej z nieostatecznej decyzji Prezydenta, która następnie została uchylona, a postępowanie ws. wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego umorzone. Mając powyższe na uwadze wnioskodawczyni uznała, iż prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. wynika z zeznania podatkowego przez nią złożonego, a podatek zapłacony w wysokości wyższej niż wynikająca z ww. zeznania należy uznać jako nienależny, a tym samym podlegający zwrotowi. Prezydent, po rozpoznaniu powyższego wniosku, decyzją z [...] grudnia 2015 r. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 676.978 zł, powstałą w związku z decyzją SKO z dnia [...] sierpnia 2015 r., która została zwrócona Spółce w dniu 12 września 2015 r. jako czynność materialno – techniczna oraz odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. liczonej od dnia powstania tej nadpłaty, to jest od dnia 24 czerwca 2009 r. do dnia dokonania zwrotu (to jest 15 września 2015 r.), które to oprocentowanie wynosi 496.146 zł. W uzasadnieniu zwracając uwagę, że odwołanie od decyzji Prezydenta z dnia [...] marca 2009 r. zostało przekazane do organu odwoławczego 19 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznał, iż nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. Spółka odwołaniem z 21 grudnia 2015 r. zaskarżyła decyzję Prezydenta w części, w jakiej odmawia oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. liczonej od dnia powstania tej nadpłaty, tj. od dnia 24 czerwca 2009 r. do dnia dokonania zwrotu (to jest 15 września 2015 r.), które to oprocentowanie wynosi od kwoty 469.146 zł oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez przyznanie jej oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. od dnia powstania nadpłaty do dnia dokonania jej zwrotu. Wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie jej oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. od dnia powstania nadpłaty do dnia dokonania jej zwrotu, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - zasady prawdy materialnej - poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, przejawiające się w: - przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy SKO, tj. organ podatkowy II instancji, który rozpatrywał odwołanie Skarżącego od ww. decyzji rażąco przekroczył ustawowe terminy przewidziane na załatwienie sprawy z uwagi na brak rozstrzygnięcia sprawy przez okres ponad sześciu lat od dnia złożenia odwołania (odwołanie z dnia 16 kwietnia 2009 r.), a organ I instancji rozpatrywał sprawę przez okres 15 miesięcy, co stoi w rażącej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, a co doprowadziło do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczności uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, - pominięciu okoliczności, że decyzja pierwszej instancji zostałaby uchylona nawet w przypadku braku upływu terminu przedawnienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organ I instancji, a zatem organ I instancji również przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej; b) art 121 § 1 O.p. – zasady zaufania do organów podatkowych – poprzez odmowę oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania do dnia jej zwrotu, podczas, gdy w analogicznej sytuacji, w decyzjach dotyczących lat 2006, 2007 i 2009 ten sam organ orzekł, iż stwierdza oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do momentu upływu dwóch miesięcy od momentu wpływu odwołania do organu, wobec tego organ bez uzasadnionych przyczyn w zaistniałym stanie faktycznym i bez wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, zmienił swoje stanowisko prawne, dostosowując je do własnych potrzeb i interesów, c) art. 210 § 1 pkt 6 w z zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, polegającego na braku dostatecznego uargumentowania przez organ twierdzenia, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, poprzez brak odniesienia się do wszelkich okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie, iż organ II instancji rażąco przekroczył ustawowe terminy rozpoznania sprawy oraz brak wyjaśnienia, dlaczego jako "organ podatkowy" rozumiany jest tylko organ I instancji, podczas gdy organ II instancji także jest organem podatkowym i również mógł się przyczynić do powstania przesłanki uchylenia decyzji; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 78 § 3 pkt 2 O.p. a) w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż tylko organ podatkowy I instancji może przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, podczas gdy przepis posługuje się pojęciem organu podatkowego, nie precyzując i nie ograniczając, iż może być to wyłącznie organ I instancji, a art. 13 § 1 pkt 3 O.p. wprost przewiduje, iż organem podatkowym jest także samorządowe kolegium odwoławcze, a wobec tego należy uznać, iż pojęcie "organ podatkowy" zastosowane w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. obejmuje także organ II instancji, który tak samo posiada kompetencje do merytorycznego rozpoznania sprawy i jest organem podatkowym, stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; b) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy decyzja ta została uchylona z uwagi na zbyt długi okres rozpatrywania sprawy przez organ I instancji i wydanie decyzji zaledwie dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a następnie zbyt długie rozpatrywanie sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odwołania Skarżącego od ww. decyzji (prawie 6 lat), co doprowadziło do upływu terminu przedawnienia, a wobec tego to rażące naruszenie przez organy podatkowe ustawowych terminów rozpoznawania spraw przyczyniło się do powitania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ gdyby organ I i II instancji rozpoznał sprawę we właściwym terminie, to przedawnienie zobowiązania podatkowego by nie nastąpiło, a w związku z tym w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 O.p. SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części pkt b) oraz orzekło w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. stwierdziło oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. za okres od dnia 24 czerwca 2009 r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 15 września 2015 r. (dnia dokonania zwrotu) od kwoty 676.978 zł w wysokości 469.146 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zauważył ponadto, że oprocentowanie w przedmiotowej sprawie, co do której istotnych okoliczności nie ma sporu, przysługuje z mocy art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Podniósł również, że w świetle art. 78 § 1 O.p. nie istnieją żadne podstawy do rozpatrywania i przywoływania w sprawie o oprocentowanie nadpłaty, przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu niezależnie od tego czy organ podatkowy przyczynił się lub nie do zmiany lub uchylenia decyzji – oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres do momentu jej zwrotu. Tym samym uznał, iż warunkiem oprocentowania nadpłaty jest fakt jej stwierdzenia. Samo zaś oprocentowanie przysługuje tylko w ściśle określonych w art. 78 § 1 i 2 O.p. przypadkach. SKO wskazało na wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1512/13, w którym Sąd wskazał, że przesłanka "nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie, tj.: - jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić; - jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej; - jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p), albo, gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością organu podatkowego. Organ drugiej instancji zaznaczył, że odczytując art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. należy jednak mieć na uwadze, że chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości. Mając na uwadze powyższe, SKO doszło do przekonania, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji określonych powyżej. Nawet bowiem, jeśli postrzegając pojęcia "nieprzyczynienia się" jak najszerzej, niezaprzeczalne są powody uchylenia decyzji podatkowej i podstawa zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie źródłem nadpłaty była decyzja, która została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało powstanie zwrotu nadpłaty, oprocentowanie powstaje od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. Ponadto SKO zwróciło uwagę na to, że skoro warunek "nieprzyczynienia się" organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz zwrotu w terminie zostały wskazane w ustawie łącznie, to brak jednego z nich jest wystarczający do uznania, że wyjątek ten nie występuje. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. od dnia 25 czerwca 2009 r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 15 września 2015 r. (dnia dokonania zwrotu). Prokurator Rejonowy W. w skardze z 29 września 2015 r. zarzucił decyzji SKO z [...] czerwca 2016 r. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 78 § 3 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż doszło do przyczynienia się Prezydenta do uchylenia wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r, podczas gdy decyzja ta została uchylona przez SKO wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, a zwrot nadpłaty został dokonany przez Prezydenta we właściwym terminie określonym w art. 77 § 1 pkt lit. b) O.p., co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem dnia powstania nadpłaty za 2005 r. jako początkowego terminu naliczania z tego tytułu oprocentowania ustalonego dla Spółki decyzją Prezydenta z dnia [...] grudnia 2015 r. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Prokurator uznając za konieczne wniesienie niniejszej skargi z uwagi na błędne ustalenie przysługiwania prawa do oprocentowania nadpłaty, podniósł, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08, zgodnie z którym art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Tym samym chodzi o błędne nałożenie – w drodze decyzji – na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), niewynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie stwierdzając, że stanowisko w sprawie zostało zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Identyfikując przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że sprowadza się on do kwestii oprocentowania nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości za 2005 r. na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylona, a postępowanie umorzone. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zwrot nadpłaty został dokonany przez Prezydenta we właściwym terminie, wskazanym w art. 77 § pkt 1 lit. b) O.p. Sporny w sprawie jest zakres przysługującego Spółce oprocentowania rzeczonej nadpłaty. Na wstępie za istotne uznać należy, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonej decyzji Prezydenta W., tj. w dniu 24 czerwca 2009 r. Błędne było zatem wskazanie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W związku z tym przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Zaakcentować należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego – a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Reasumując tę część rozważań, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji SKO, zgodnie z którym w świetle art. 78 § 1 O.p. "nie istnieją żadne podstawy do rozpatrywania i przywoływania w sprawie oprocentowania nadpłaty przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe." Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 – który zapadł w podobnym stanie faktycznym, gdzie kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Sąd ten stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego orzeczenia "rzecz w tym, że aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędne było stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdy zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to bowiem okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Nie można zatem podzielić twierdzenia SKO, że w rozpatrywanej sprawie oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. od dnia 24 czerwca 2009 r. (dnia powstania nadpłaty) do dnia 15 września 2015 r. (dnia dokonania zwrotu kwoty nadpłaty). W ocenie Sądu zważywszy, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie, należało uznać, że oprocentowanie we wnioskowanym zakresie nie przysługiwało. W związku z powyższym uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji SKO powoduje, że do obrotu prawnego powróci decyzja organu pierwszej instancji, w zakresie uchylonym przez organ odwoławczy tj. w części pkt b (dotyczącym oprocentowania nadpłaty). Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpoznając sprawę będzie miało na uwadze treść przepisu art. 234 O.p. i wynikający z jego treści zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.