III SA/Wa 3233/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi R.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę UZASANDIENIE Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku R. L. (dalej "Skarżący" lub "Zobowiązany") na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., w kwocie należności głównej 2 176 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w oparciu m.in. o powyższy tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostało odebrane przez Zobowiązanego 23 marca 2015 r., zaś przez Bank 20 marca 2015 r. Następnie organ egzekucyjny, również w oparciu m.in. o powyższy tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę. Skarżący złożył, w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej "ustawa" lub "u.p.e.a."), zarzuty do postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako wierzyciel, w odpowiedzi na wniosek o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., wydanym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor" lub "DIS"), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Na ww. rozstrzygnięcie Skarżący złożył zażalenie. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. DIS uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nieuznania zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") i umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, a nadto uznał zarzuty Skarżącego w pozostałej części za niezasadne. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. DIS, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2016 r. DIS w uzasadnieniu wskazał, że dla organu egzekucyjnego wiążąca jest sentencja ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Zatem rola organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ egzekucyjny jest całkowicie związany stanowiskiem wierzyciela. Z powyższego wynika zatem, że wypowiedź wierzyciela, w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 pkt 1 - 5 i 7 u.p.e.a., jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Skarżący wniósł do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzut nieistnienia obowiązku. W przypadku natomiast, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prawidłowo za wierzycielem uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając powyższe organ egzekucyjny, tak, jak wierzyciel, wskazał, iż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. 31 stycznia 2014 r., a zatem ustawowy termin do załatwienia sprawy upłynął 31 marca 2014 r. Nadto decyzja podatkowego organu odwoławczego z dnia [...] maja 2014 r. została doręczona Skarżącemu 4 czerwca 2014 r. Przy czym, zdaniem DIS, nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Wobec powyższego zasadnym stało się wprowadzenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za ww. miesiąc 2011 r. w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 4 czerwca 2014 r. Jednocześnie, za wierzycielem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zakresie niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za czerwiec 2011 r. na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej "u.k.s."). Organ egzekucyjny powielił w tej kwestii argumentację wierzyciela wskazując, iż opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora UKS w B. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Dokonując natomiast oceny stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w kwestii podniesionego zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. DIS stwierdził, iż jest ono prawidłowe. Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W niniejszym przypadku tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014. poz. 650). W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że wskazanie w powyższym tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do podniesionej kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dyspozycji art. 34 § 4 u.p.e.a., DIS wyjaśnił, że zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem sądów administracyjnych, art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie, w jakim powyższy przepis dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może być rozpatrywany bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi bowiem samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż warunki umorzenia muszą zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowiło będzie zatem jedną z form umorzenia, wymienioną w art. 59 u.p.e.a. Ponadto. zdaniem DIS. częściowe nieistnienie obowiązku, czy też częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Skoro zatem w niniejszym przypadku wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez pełnomocnika Zobowiązanego zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, to prawidłowo postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedyne w tym zakresie. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez: - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania określona w tytule wykonawczym jest wyższa, niż należna; - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. - postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenia wierzyciela; - wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a; - brak w uzasadnieniu postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. W ocenie Skarżącego zarówno postanowienie DIS, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczającym przysługujące podatnikowi prawa w postępowaniu egzekucyjnym, godząc w zasady demokratycznego państwa prawnego oraz obowiązek Państwa w zakresie ochrony własności. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na art. 26 i 27 u.p.e.a. i wskazał, że w odpowiedzi na wniesione zarzuty wierzyciel uznał, iż kwota zobowiązania pieniężnego określona w wystawionym tytule wykonawczym jest wyższa, niż należna, co oznacza, że wystawiony tytuł określa nieistniejące zobowiązanie pieniężne. Ponadto Skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., mógł wydać tylko jedno z przewidzianych w tym przepisie rozstrzygnięć. Powyższy przepis nie przewiduje natomiast częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, w którym określono kwotę zobowiązania określonego w wysokości wyższej, niż należna. W przypadku zatem stwierdzenia przez wierzyciela, że określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa, niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. Uznanie bowiem przez wierzyciela zasadności zarzutu nieistnienia zobowiązania w wysokości określonej w tytule wykonawczym, w ocenie Skarżącego, wiązało organ egzekucyjny. Jednocześnie Skarżący zarzucił DIS, że wydając zaskarżone postanowienie pominął podniesione w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016 r. argumenty, że fałszywe stwierdzenie w wystawionym przez wierzyciela tytule wykonawczym, że obowiązek jest wymagalny, jest spełnieniem wymogów formalnych określonych dla tytułu wykonawczego zawartych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącego stanowisko takie jest pogwałceniem zasad demokratycznego państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji RP - składanie nieprawdziwych oświadczeń przez organy demokratycznego państwa prawnego jest czynem niedopuszczalnym. Państwo nie może czerpać korzyści z czynów zabronionych swoich przedstawicieli. Stanowisko DIS jest sprzeczne z art. 34 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Argumentacja zawarta w skardze wskazuje, że Skarżący nie zauważa, iż stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Skoro więc to stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu DIS z dnia [...] lutego 2016 r. (choć wierzycielem jest tu Naczelnik [...] US W., to właściwe stanowisko wierzyciela wyraził Dyrektor Izby Skarbowej za sprawą zmiany postanowienia wierzyciela, dokonanej po wniesieniu zażalenia Skarżącego jako zobowiązanego), to organ egzekucyjny (Naczelnik US w Z.) zobowiązany był do precyzyjnego powtórzenia tegoż stanowiska. Takie stanowisko wierzyciela może i powinno być jednak przedmiotem analizy sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w sprawie zarzutów do postepowania egzekucyjnego. Dlatego Sąd wskazuje, że literalne brzmienie art. 34 § 4 ustawy nie jest wystarczającym argumentem dla przyjęcia, że wobec wadliwego określenia w tytule wykonawczym wysokości dochodzonej należności pieniężnej nie jest możliwe częściowe uwzględnienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i w efekcie częściowe umorzenie egzekucji. Otóż, w razie częściowego wygaśnięcia lub umorzenia zobowiązania uzasadnione jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, choć art. 59 § 1 ustawy literalnie brzmi w sposób analogiczny, jak art. 34 § 4 – nie przewiduje wprost możliwości częściowego umorzenia postępowania. Z samego art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika także możliwość częściowego wykonania zobowiązania (przed wszczęciem egzekucji), co musi oznaczać umorzenie postępowania egzekucyjnego, ale tylko w tej właśnie części. Ponadto, formułując analogię przepisów ustawy do procedury administracyjnej ogólnej, wypada dodatkowo odnotować, że gramatyczna wykładnia art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego także nie wskazuje na ewentualność częściowego stwierdzenia nieważności decyzji, ale mimo tego taka ewentualność nie jest kwestionowana ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (vide np. wyrok NSA o sygn. I OSK 2520/14, a także przywołane tam inne przykłady orzeczeń tego Sądu oraz przedstawicieli nauki prawa). W związku z tym uznać należy, że brak w art. 34 § 4 ustawy explicite wyrażonej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że takiej możliwości nie ma. Organ trafnie odnotował orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (II FSK 585/10), aprobujące częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego w wyniku błędu zawartego już w tytule wykonawczym. W drugiej spornej kwestii niniejszej sprawy, tj. w kwestii znaczenia wadliwego ustalenia w tytule wykonawczym odsetek od należności głównej (Skarżący ten niewątpliwy błąd zakwalifikował z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy), Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że dla instytucji zarzutów fundamentalne znaczenie ma zasada niekonkurencyjności poszczególnych zarzutów. Zasada ta dotyczy zresztą wszystkich środków ochrony prawnej zobowiązanego. Oznacza to, że pewien rodzaj wadliwości postępowania egzekucyjnego może być zakwalifikowany tylko do jednego przepisu normującego dany środek ochrony. Intencją Ustawodawcy było bowiem takie zakresowe unormowanie poszczególnych środków ochrony i poszczególnych żądań w ramach tych środków, aby nie zachodziły one na siebie, nie krzyżowały się i nie powtarzały. Z tego logicznego względu odrzucić należy możliwość, aby zarzut wadliwego określania odsetek od zaległości mógł być rozpoznawany na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy. Ten literalnie interpretowany przepis w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy stanowi przecież, że tytuł wykonawczy powinien zawierać określenie wysokości należności pieniężnej, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia tej należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Na tej podstawie badaniu podlega więc tylko to, czy tytuł wykonawczy zawiera te konieczne dane. Na to pytanie w niniejszej sprawie należało odpowiedzieć twierdząco. Zupełnie inną kwestią było natomiast to, czy wymienione dane są merytorycznie prawidłowe. Ta kwestia podlegała jednak badaniu w ramach innego zarzutu sformułowanego przez Skarżącego, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy, do którego Organy już wcześniej się odniosły, i który ocenił też Sąd. Prawidłowo też wskazał Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie Organ egzekucyjny nie uznał się związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w kwestii zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy, lecz jedynie ocenił ten zarzut Skarżącego za niezasadny – tak samo, jak wcześniej uczynił to wierzyciel. Sąd, z wyżej wskazanych powodów, ten pogląd podziela. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.