I SA/Lu 761/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z [...] r., znak: [...], w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzuty O. S.A. (poprzednio: T. S.A.; dalej jako: skarżąca lub Spółka) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] r. Wójt Gminy M. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ocenie organu wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika. W trakcie postępowania podatkowego Wójt stwierdził, że podatnik w deklaracji pomniejszył wartość budowli o wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej. W decyzji organ podatkowy określił różnicę między kwotą podatku zapłaconą przez skarżącą spółkę, tj. [...] zł, wynikającą ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej a prawidłową wysokością zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z [...] r. ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zarówno od decyzji, jak i od postanowienia Spółka wniosła środki zaskarżenia. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. z [...] r. i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, iż określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że decyzja organu podatkowego I instancji rażąco narusza art. 21 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym są to naruszenia uzasadniające stwierdzenie jej nieważności. Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie może bowiem dokonywać podziału do opodatkowania wartości tego samego przedmiotu opodatkowania. Postanowieniem z [...] r. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] r. Wójt Gminy M. wystawił tytuły wykonawcze. Na ich podstawie Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym została ona poinformowana 9 grudnia 2013 r. Z kolei [...] r. organ uchylił zajęcie, o czym Spółka została poinformowana 13 grudnia 2013 r. W dniu 16 grudnia 2013 r. Spółka złożyła do organu egzekucyjnego pismo zawierające zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Spółka podniosła następujące zarzuty: (1) egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego; (2) zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany; (3) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka wpłaciła całą kwotę podatku od nieruchomości za 2008 r., tj. [...] zł, gdy tymczasem organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie [...]zł. Wobec tego egzekucja dotyczy zobowiązania już wykonanego, zatem uzasadniony jest zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podniesiono również, iż zgodnie z art. 7 § 3 u.p.e.a. stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Prowadzenie egzekucji pomimo, że obowiązek został wykonany uzasadnia zarzut określony w art. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a. Naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w ocenie Spółki polega z kolei na tym, że w tytule wykonawczym należy wskazać m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz należy zamieścić stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Skoro zaś obowiązek został wykonany to uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Podnosząc ww. zarzuty pełnomocnik Spółki wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego przekazał zarzuty Wójtowi Gminy M. celem zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy M. uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Wójt wskazał, że organ podatkowy decyzją określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości różnicy pozostającej do zapłaty po dokonaniu częściowej wpłaty przez zobowiązanego. W oparciu o tę decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, prowadzona jest zaś egzekucja. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego podnosząc analogiczne argumenty, jak w piśmie z 16 grudnia 2013 r. Postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w całości w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zarzuty przeciwegzekucyjne nie zasługują na uwzględnienie. Spółka wpłaciła bowiem w terminie kwotę zadeklarowaną w deklaracji, tj. [...] zł. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wynosiła jednak [...] zł. Wójt Gminy M., jako uprawniony wierzyciel wystawił tytuły egzekucyjne na pozostałą kwotę nie uiszczonego podatku, tj. [...] zł. Z tego względu nieuprawniony jest zarzut wykonania w całości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wszystkie tytuły zawierają elementy, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie Kolegium pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie egzekucji podjętej w zakresie obowiązku już wykonanego. Pełnomocnik wskazał, że w sentencji decyzji Wójt określił wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]Nie ma natomiast znaczenia to, że dążył do określenia wysokości podatku w kwocie [...]zł. Pełnomocnik podniósł również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 3 tej ustawy, poprzez zaakceptowanie dopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, w której dotyczył on należności uiszczonej, oraz art. 33 1 pkt § 10 u.p.e.a., poprzez uznanie za prawidłowy tytuł wykonawczy, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. z tego powodu, iż tytuł błędnie wskazywał, że obowiązek określony w tytule wykonawczym jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z 14 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 456/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M. z [...] r. W wyniku skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1188/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W ocenie NSA zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), bowiem uzasadnienie wyroku WSA zawiera braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W szczególności sąd I instancji nie zawarł żadnego wywodu prawnego, dlaczego jego zdaniem uzasadnione są zarzuty, których źródło stanowi art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Z uzasadnienia nie wynika, która z wymienionych w tych przepisach okoliczności legła u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie zważył co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do art. 190, zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano wyżej, w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 18 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wadliwość uzasadnienia poprzedniego wyroku tutejszego sądu w sprawie w stopniu uniemożliwiającym poddanie rozstrzygnięcia sądu I instancji kontroli instancyjnej. Oznacza to nałożenie na sąd rozpoznający sprawę ponownie obowiązku ponownego przeanalizowania argumentacji obydwu stron sporu i poprawnego uzasadnienia rozstrzygnięcia sądu, z uwzględnieniem uwag zawartych w wyroku NSA. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Kwestia kluczową w sprawie jest zwrócenie uwagi na przedmiot skargi, wyznaczający granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny. W badanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie wyrażające stanowisko wierzyciela (Wójta Gminy M.) w zakresie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną. Ocena legalności tego postanowienia jest przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem. Sąd nie dokonuje weryfikacji prawidłowości jakichkolwiek czynności podjętych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, lecz kontroluje, czy zgodne z prawem jest stanowisko wierzyciela, wyrażone w formie postanowienia, zajęte wobec zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, zgłoszonych przez Spółkę. W konsekwencji: nawet gdyby Sąd dostrzegał nieprawidłowości w tytule wykonawczym, czy w czynnościach egzekucyjnych, jednakże nieprawidłowości te nie zostały podniesione jako zarzuty, Sąd nie może tych nieprawidłowości brać pod uwagę w badanej sprawie, bo nie odnoszą się do nich podniesione przez zobowiązaną zarzuty, ani zaskarżone do sądu postanowienie. Skarżąca Spółka podnosi trzy zarzuty, aczkolwiek wszystkie są ściśle ze sobą związane, wywodzą się bowiem z tej samej podstawy. Podstawą tą jest następująca argumentacja: organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. na kwotę [...]zł. Spółka tymczasem wpłaciła kwotę [...]zł, wynikającą ze złożonej przez nią deklaracji. W tej sytuacji skarżąca konkluduje, że skoro wpłaciła kwotę podatku w wysokości wyższej niż wynika z decyzji podatkowego, uzasadnione jest twierdzenie, że obowiązek podatkowy został już wykonany. Na tej argumentacji Spółka buduje zarzuty: podjęto egzekucję obowiązku, który został już wykonany (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.); niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w odniesieniu do obowiązku, który został już wykonany, a zatem w konsekwencji niedopuszczalne jest stosowanie jakichkolwiek środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a.); wadliwy jest tytuł wykonawczy wystawiony 29 listopada 2013 r., bowiem wskazano w nim, że obowiązek jest wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), tymczasem w badanej sprawie obowiązek nie jest wymagalny, ergo: tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Wbrew argumentom Spółki, w badanej sprawie nie można stwierdzić, że egzekucja jest prowadzona w sprawie obowiązku, który został wykonany. Przede wszystkim należy zauważyć, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą prawną jak skarżąca Spółka zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.). Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter określający, a nie ustalający (art. 21 § 3 O.p.). W dniu [...] r., kiedy Wójt Gminy M. jako wierzyciel wystawiał sporny tytuł wykonawczy, w obrocie prawnym pozostawała jego decyzja z [...] r., określająca wysokość zobowiązania na kwotę [...]zł, stanowiącą – jak wynika z wywodów organu – różnicę między kwotą wskazaną w deklaracji złożonej przez skarżącą ([...] zł), a prawidłową kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. ([...] zł). Decyzja organu podatkowego była błędna, co wykazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wytykając organowi wadliwe ograniczenie się w decyzji wyłącznie do określenia brakującej kwoty, nie objętej deklaracją. W momencie wystawiania tytułu wykonawczego decyzja organu I instancji pozostawała jednak w obrocie prawnym, co więcej, była wykonalna, ponieważ organ nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 r. wynikała z przepisów prawa, a decyzja organu podatkowego miała wyłącznie charakter deklaratoryjny – określający. Nie można zatem racjonalnie twierdzić, że Spółka wykonała obowiązek, którego dotyczy postępowanie egzekucyjne. Zakres obowiązku określiła prawidłowo decyzja organu odwoławczego, w łącznej kwocie [...]zł. Skoro Spółka wykonała ten obowiązek w części, uiszczając podatek w kwocie wynikającej z przedłożonej przez nią deklaracji (błędnej co do podstawy opodatkowania i kwoty podatku), czyli [...] zł, pozostał do wyegzekwowania obowiązek w postaci należności pieniężnej w wysokości pozostałej kwoty podatku, czyli [...] zł. Niedopuszczalne byłoby wystawienie przez organ I instancji tytułu wykonawczego na kwotę [...]zł, bowiem oznaczałoby to wszczęcie egzekucji wobec obowiązku w części już wykonanego. Wbrew zatem argumentom podniesionym w zarzutach Spółki: obowiązek objęty tytułem wykonawczym i postepowaniem egzekucyjnym nie został wykonany (wykonano inną część tego obowiązku, nie objętą egzekucją), a zatem dopuszczalne było prowadzenie egzekucji i stosowanie środków egzekucyjnych, a tytuł wykonawczy nie był wadliwy przez to, że zawarto w nim stwierdzenie o wymagalności obowiązku – stwierdzenie to odpowiadało prawdzie. Wada tytułu wykonawczego tkwiła zupełnie gdzie indziej – we wskazaniu podstawy prawnej należności (decyzji organu I instancji, która została uchylona w całości). Tym niemniej jednak taki zarzut nie został podniesiony przez skarżącą Spółkę, a skoro tak – zgodnie z wcześniejszymi wywodami – nie może stanowić podstawy orzekania przez Sąd. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że Sąd kontroluje stanowisko wierzyciela, wyrażone w formie postanowienia, odnoszące się do konkretnych zarzutów podniesionych przez zobowiązaną. W tej sytuacji prawidłowo wierzyciel w postanowieniu wydanym w I instancji, jak i Kolegium w zaskarżonym do Sądu postanowieniu uznały zarzuty przeciwegzekucyjne podniesione w piśmie z 16 grudnia 2013 r. za nieuzasadnione. Skoro tak. nie ma podstaw do kwestionowania legalności tych postanowień. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd oddalił skargę.