I SA/Po 184/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...]. nr [...], określającą Spółce [...] sp. z o. o. w P. (dalej zwaną "spółką" lub "skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. Orzeczenie zapadło w następstwie złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, której zasadność wzbudziła zastrzeżenia organu podatkowego. Spółka uznała, że niesłusznie deklarowała i uiszczała podatek od obiektów sportowych, które zdaniem skarżącej podlegały zwolnieniu z mocy Uchwały Nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] Na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) i pkt 3, art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zmianami) decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta P. postanowił określić wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. dla skarżącej spółki na kwotę [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że firma [...] [...] Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości położonej w P., a ponadto dzierżawi grunt komunalny, z przeznaczeniem na prowadzenie placu zabaw dla dzieci. Wskazano, że na przedmiotowych działkach Spółka prowadzi park rozrywki dla dzieci i dorosłych. W ramach parku funkcjonują dwa stoki narciarskie z wyciągami krzesełkowym i orczykami, wypożyczalnia sprzętu i serwis narciarski. Wyjaśniono też, że sztuczna nawierzchnia, którą pokryte są stoki umożliwia korzystanie nawet wtedy, gdy w sezonie zimowym brakuje śniegu, a ponadto, że Spółka jako centrum sportowo-rekreacyjne zapewnia również atrakcje w sezonie letnim: Pontony na stoku, Letni Tor Saneczkowy, Mini Golf, wypożyczalnię rowerów, darmowe kino letnie i place zabaw. W dalszej kolejności wskazano, że pismem z dnia 17 lipca 2015 r. mając na uwadze przedmiot prowadzonej przez siebie działalności Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Skarżąca wskazała, że przy obliczaniu podatku od nieruchomości za 2014 rok nie zostało uwzględnione zwolnienie podatkowe wynikające z § 1 uchwały Rady Miasta P. nr [...] z dnia 20 listopada 2007 r. Odnosząc się treści uchwały, w oparciu o którą Spółka dokonała przeliczenia wysokości zobowiązania podatku w podatku od nieruchomości, wskazano, iż wątpliwości interpretacyjne co do przedmiotowego zakresu zwolnienia uchwały Rady Miasta P. budzi treść ust. 2 § 1 tej uchwały, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają obiekty sportowe zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Spółka uznała, że przepis § 1 ust. 2 wskazanej uchwały Rady Miasta P. należy traktować jedynie jako wskazówkę przy ustalaniu znaczenia gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Katalog obiektów wskazanych w ust. 2 powołanej uchwały nie ma charakteru wiążącego i zamkniętego oraz wskazuje je tylko w sposób przykładowy. Przeciwna wykładnia, w ocenie Skarżącej, prowadziłaby do wniosku, że Rada Miasta pod pozorem wprowadzenia zwolnień przedmiotowych wprowadziła także zwolnienia o charakterze podmiotowym, co byłoby niezgodne z prawem. Tymczasem, jak podkreślono, zwolnienie może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Podkreślono przy tym, że przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak określone, żeby dotyczyły nieoznaczonego indywidualnie podatnika. W przeciwnym razie zwolnienie jest skierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów i ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Spółka podkreśliła, że w każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot jest objęty zwolnieniem, to ma ono charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, wskazano, że wprowadzenie zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym jest niezgodne z normą wynikającą z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym wyklucza się nie tylko wprowadzenie zwolnień podmiotowych, lecz także mieszanych, tj. podmiotowo- przedmiotowych. Spółka wskazała, że w jej ocenie, w przedmiotowej sprawie, w oparciu o wskazaną uchwałę łatwo można ustalić, że lista podmiotów objętych zwolnieniem, zgodnie z intencją Rady Miasta obejmuje jednostki komunalne oraz krótką listę 2-3 innych podmiotów. Ponadto, jak wskazano, wykładnia § 1 ust. 2 uchwały Rady Miasta z 20 listopada 2007r. budzi wątpliwości co do wprowadzenia zwolnień innych niż przedmiotowe, tj. jako jedynie otwarty i przykładowy katalog obiektów sportowych. Użycie wyrażenia "następujące obiekty sportowe" nie przesądza o zamkniętym charakterze katalogu określonego w § 1 ust. 2 uchwały Rady Miasta, gdyż organ uchwałodawczy nie wskazał, czy "tylko następujące" czy "m.in. następujące" obiekty sportowe są zwolnione z podatku, co rodzi wątpliwości interpretacyjne. Prezydent Miasta P. stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia na mocy uchwały Rady Miasta P. w sprawie zwolnień z podatku do nieruchomości uznał za nieuzasadnione. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 02 października 2013r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Podkreślono, że jest to przejaw władztwa podatkowego samorządu terytorialnego. Organ I instancji zauważył, że w cytowanym przepisie nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień z podatku od nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Jak wyjaśniono, pozostawienie dużej swobody przy określaniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy, a rada gminy - jako organ władzy lokalnej - jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień podatkowych na danym terenie. W dalszej kolejności wskazano, ze w oparciu o powyżej cytowane przepisy Rada Miasta P. podjęła uchwałę w dniu 20 listopada 2007 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (nr [...]). Wskazano, ze od dnia 28 kwietnia 2014 r. obowiązuje nowa uchwała Rady Miasta P. nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych (Dz.Urz. Woj.Wlkp. 2016, poz. 4762 – dalej jako: Uchwała). Wyjaśniono, że zgodnie z § 1 pkt 1 obu uchwał zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle o charakterze ogólnodostępnym, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Przy czym zgodnie z § 1 pkt 2 obu uchwał zwolnieniu podlegają następujące obiekty sportowe zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz z zajętym przez nie gruntem: baseny, pływalnie i kąpieliska zorganizowane, stadiony, boiska, hale sportowe, lodowiska sztuczne, przystanie wodne oraz infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w punktach 1) - 5), typu szatnie, zaplecze sanitarno-higieniczne, trybuny z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej lub gastronomicznej, 9) tory regatowe. W kontekście powołanych przepisów organ I instancji stwierdził, że uchwały Rady Miasta P. nie obejmują obiektów sportowych, które Spółka objęła zwolnieniem. Rada Miasta P. wyjaśniła, że podejmując uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów sportowych w § 1 pkt 2 uchwały enumeratywnie wskazała jakie obiekty sportowe mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Katalog wskazanych tam obiektów ma charakter wiążący i zamknięty i w żaden sposób nie można traktować tego wyliczenia w sposób rozszerzający. W dalszej kolejności wskazano, że niezrozumiałe jest pojawienie się wątpliwości interpretacyjnych dotyczących wyrażenia w § 1 pkt 2 uchwały "następujące obiekty sportowe". W żaden sposób nie można przyjąć, że zwrot "następujące obiekty sportowe" nie przesądza o zamkniętym charakterze katalogu obiektów określonych w §1 pkt. 2 tych uchwał. Wskazano, że zwrot "następujący" jest jednoznaczny i w sposób jasny wymienia obiekty objęte zwolnieniem. W przewidzianym prawem terminie Spółka wniosła odwołanie, wskazując na istotne uchybienia, jakich zdaniem Spółki dopuścił się organ I instancji oraz podnosząc argumentację dotyczącą błędnego sposobu interpretacji wskazanych przepisów przez organ. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji przedstawił dotychczasowy bieg postępowania, dokonał wykładni zakwestionowanych przepisów oraz odniósł się do zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie niezasadności złożonego przez Spółkę wniosku. W przewidzianym prawem terminie Spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji i utrzymanej nią w mocy, decyzji Prezydenta Miasta P. oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2016.716.t.j.) - poprzez jego niezastosowanie, w wyniku dokonania błędnej wykładni, i tym samym, ostatecznego przyjęcia, że obiekty sportowe Spółki nie mogą być objęte zwolnieniem, wprowadzonym na mocy Uchwały Rady Miasta P. nr [...] z dnia 08 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613.t.j.) oraz art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowitym zbagatelizowaniu zasygnalizowanych trudności interpretacyjnych, jakie, ewentualnie, mogą pojawiać się w zakresie dokonania, jedynie, właściwej, wykładni postanowień Uchwały Rady Miasta P. nr [...] z dnia 08 kwietnia 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. W skardze wskazano na naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie, i bezkrytyczną w tym przedmiocie akceptację dla wprowadzenia, drogą uchwały, ograniczeń w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, realizowanych przez sport i rekreację ruchową (§ 1 Uchwały), a znajdujących się w, wyłącznym, bądź udziałowym, posiadaniu podmiotów miejskich (§ 2 Uchwały), a więc zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowych. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego dla Spółki w podatku od nieruchomości. Spółka podniosła również zarzuty naruszenia przepisu art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. oraz art. 136 k.p.a. i art. 78 k.p.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) - polegające na nieprawidłowym nieuwzględnieniu zgłoszonego przez Skarżącą żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, i w następstwie tego, nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ, w kontekście, zasygnalizowanej podstawy prawnej - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie ustalenia cech obiektów sportowych podlegających zwolnieniu podatkowemu określonemu Uchwałą. W następnej kolejności wskazano na naruszenie art. 80 k.p.a. oraz przepisu art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., a także art. 15 k.p.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP . Skarżąca wskazała, że obiekty sportowe należące do Spółki są obiektami zajętymi na prowadzenie, przede wszystkim, zadań z zakresu kultury fizycznej, a zatem, są tożsame, z głównym założeniem postanowień aktu prawa miejscowego uprawniającego do zwolnienia, i w takim stanie rzeczy, bezspornie, winny podlegać zwolnieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej również jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi należy wskazać, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało przede wszystkim odnieść się do podnoszonej w skardze kwestii wadliwości uchwały Rady Miasta P. z dnia 8 kwietnia 2014 r. z dnia 08 kwietnia 2014 r., w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Wlkp. z 2016 r., poz. 4762 – dalej jako: Uchwała) w zakresie § 1 ust 2 oraz złożonego na rozprawie w dniu 04 października 2017 r. wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na fakt wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2017 r. sygn. I SA/Po 1576/16 oddalającego skargę na uchwałę Rady Miasta P. z dnia 08 kwietnia 2014 r., w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że nawet gdyby doszło do stwierdzenia nieważności tej uchwały, to okoliczność ta pozostanie bez wpływu na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca powołuje się na przepis Uchwały, dotyczący zwolnień przedmiotowych. Organy odmówiły stronie skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 1 ust 2 Uchwały, w odniesieniu do nieruchomości wskazanych we wniosku Skarżącej, wskazując, że nieruchomości te nie mieszczą się w katalogu nieruchomości wymienionych w § 1 ust 2 Uchwały. Dokonując zatem oceny zasadności złożonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, należało przede wszystkim ocenić konsekwencje jakie ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego Uchwały, wywołałoby na gruncie rozpoznawanej sprawy. Ponieważ, w okolicznościach badanej sprawy organy uznały, że przewidziane w § 1 ust 2 Uchwały zwolnienie nie znajduje zastosowania w badanym przypadku, to nawet ewentualne stwierdzenie nieważności zakwestionowanej Uchwały pozostanie bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanego przepisu, nie spowoduje bowiem, że "automatycznie" Skarżąca będzie mogła skorzystać że zwolnienia przedmiotowego zawartego w § 1 ust 2 Uchwały, ale że przestanie istnieć podstawa do przyznania takiego zwolnienia w ogóle. Usunięcie z obrotu prawnego Uchwały, będzie jedynie oznaczać, że przepisy tej Uchwały, jako wadliwe, nie będą mogły stanowić podstawy zwolnienia dla nikogo, również dla Skarżącej. A zetem niezależnie, czy wskazana Uchwała pozostanie w obrocie prawnym, czy też zostanie z niego usunięta, ocena zasadności wniosku Skarżącej w kontekście zastosowania tego przepisu w odniesieniu do wskazanych przez nią nieruchomości, nie zmieni się. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze, że sądy pozostają związane konstytucją i ustawą, a zatem mogą odmówić zastosowania aktów niższych rangą, jeżeli stwierdzą ich sprzeczność z ustawą lub Konstytucją. Dotyczy to zarówno rozporządzeń, jak i aktów prawa miejscowego. Odmowa zastosowania musi jednak opierać się na wykazanej niezgodności z aktem rangi ustawowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzegł jednak takiej niezgodności pomiędzy powołaną w skardze Uchwałą, a zawierającą delegację do jej wydania ustawą. Odnosząc się do argumentacji skargi, należy wskazać, że Skarżąca upatruje zasadności złożonej skargi w dwóch zasadniczych elementach, tj. wadliwości samej Uchwały polegającej na prowadzeniu niedopuszczalnego zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego oraz w bezzasadnym pominięciu przez organy Klasyfikacji Środków Trwałych przy ustalaniu zasadności zwolnienia z podatku od nieruchomości. Skarżąca podnosi, że – w jej ocenie – wykładnia językowa § 1 ust 2 Uchwały pozbawiająca ją prawa do skorzystania ze zwolnienia tym przepisem przewidzianego, czyni de facto zawarty w tym przepisie katalog, katalogiem podmiotowo-przedmiotowym. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji § 1 ust 1 i 2 Uchwały, należy wskazać, że jeśli by przyjąć, że jak przekonuje strona Skarżąca, zwolnienie przedmiotowe zawarte w § 1 Uchwały dotyczy wszystkich obiektów o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, to bezprzedmiotowe byłoby zamieszczenie katalogu zwolnień określonych w ust. 2 tego przepisu. Powoływany przepis musi być interpretowany z uwzględnieniem jego pełnego kontekstu. Ustawodawca upoważnił radę gminy do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. W § 1 ust 1 Uchwały wprowadzono zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli, którego zakres zdefiniowano w § 1 ust 2 Uchwały, poprzez wskazanie rodzajów obiektów, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych poprzez sport i rekreację ruchową, które temu zwolnieniu podlegają. Prezentowana przez stronę skarżącą interpretacja wskazanego przepisu opiera się na założeniu o podmiotowo-przedmiotowym charakterze zwolnień zawartych w § 1 ust 2 Uchwały. Skarżąca wywodzi, że sformułowanie w § 1 ust 2 Uchwały katalogu zamkniętego zwolnień przedmiotowych, skutkuje pozbawieniem jej możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Wady przyjętego rozwiązania strona skarżąca upatruje w fakcie wprowadzenia podmiotowo-przedmiotowego katalogu zwolnień. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Natomiast skoro zasadą jest opodatkowanie nieruchomości, to wyjątki od tej zasady muszą być rozpatrywane w sposób ścisły. W okolicznościach badanej sprawy Skarżąca domaga się rozszerzającej wykładni zwolnienia, uzasadniając swoje stanowisko z jednej strony naruszeniem przez Radę Miasta P. art. 7 ust. 3 upoil, a z drugiej strony wskazując, że zakresu zwolnień przedmiotowych należy upatrywać w klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. Nr 242, poz. 1622. W ocenie Sądu również ten drugi argument, tj. zasadność definiowania zakresu zwolnień przedmiotowych przy wykorzystaniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie należy wskazać na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, że rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wydano na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.; dalej u.s.p.). Przepisy u.s.p. przewidują wprawdzie, że Rada Ministrów wprowadza standardowe klasyfikacje i nomenklatury podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, jednak zgodnie z art. 40 ust. 3 u.s.p. omawiane klasyfikacje i nomenklatury, w tym Klasyfikację Środków Trwałych, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one decydować o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. uchwała NSA z dnia 18 grudnia 1997r. sygn. akt FPK 24/97; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt II FSK 63/09; wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wr 579/10). Za nieuwzględnieniem wskazanego aktu wykonawczego przy rozstrzyganiu o statusie obiektów i urządzeń w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości przemawia poza tym okoliczność, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (zob.: wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2049/09; wyrok WSA z dnia 2 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 502/09; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 144/10). Skarżąca wskazuje, że sformułowany w § 1 ust 2 Uchwały katalog ma charakter otwarty i wyłącznie taka jego interpretacja prowadzi do osiągnięcia zgodnych z intencją prawodawcy celów. Zasadność podniesionych zarzutów Skarżąca uzasadnia stwierdzeniem, że przyjęcie iż zawarty w § 1 ust 2 Uchwały katalog ma charakter zamknięty prowadziłoby w istocie rzeczy do jednoznacznego stwierdzenia naruszenia art. 7 ust 3 upoil w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do treści art. 7 ust 3 upoil rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że dopuszczalne władztwo podatkowe gminy obejmować może wyłącznie wprowadzenie zwolnień przedmiotowych. Nie można jednak, w ocenie Sądu, zgodzić się ze Skarżącą, że wprowadzenie przez Radę Miasta P. katalogu zamkniętego zawartego w § 1 ust 2 Uchwały utożsamiać należy z jednoczesnym wprowadzeniem katalogu podmiotowo-przedmiotowego zwolnień i w konsekwencji z naruszeniem art. 7 ust 3 upoil. Dokonując wykładni przepisów powołanej Uchwały należało mieć na uwadze zakres udzielonego radzie gminy upoważnienia, wynikającego z art. 7 ust 3 upoil Wskazany przepis stanowi o upoważnieniu rady gminy do wprowadzenia "zwolnień przedmiotowych". Zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 upoil może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Skarżąca wywodzi, że przyjęcie katalogu zawartego we wskazanym przepisie § 1 ust 2 Uchwały prowadzi w istocie rzeczy do powstania zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej nie jest jednak przekonująca. Przede wszystkim, wbrew argumentacji skargi literalne brzmienie powołanego przepisu nie uzasadnia tezy o podmiotowo-przedmiotowym charakterze katalogu zwolnień zawartych w § 1 ust 2 Uchwały. Kwestionowanym przepisem Rada Miasta P. postanowiła, że "zwolnieniu podlegają następujące obiekty sportowe zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową, wraz z zajętym przez nie gruntem". Rada gminy może wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie poprzez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. poprzez wskazanie jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 442). Nie sposób zatem podzielić stanowiska Skarżącej, że literalna wykładnia § 1 Uchwały prowadzi do wprowadzenia zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W analizowanej sprawie osoba podatnika, w żadnym zakresie nie decyduje bowiem o zwolnieniu. Skarżąca podnosi, że wprowadzenie katalogu zawartego w § 1 ust 2 Uchwały wprowadza w istocie zwolnienia, z których korzystać mogą wyłącznie oznaczeni podatnicy, ponieważ przyjęcie, że katalog ten ma charakter zamknięty powoduje zbyt szczegółowe określenie katalogu zwolnionych nieruchomości. W ocenie Sądu, z tą argumentacją nie sposób się zgodzić. W rozpoznawanej sprawie zwolnienie zawarte w § 1 ust 2 Uchwały nie zostało w żaden sposób odniesione do cech lub właściwości podmiotu, a zwolnienie zostało wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że sama skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, że lista podmiotów objętych zwolnieniem zgodnie z intencją Rady obejmuje jednostki komunalne oraz listę 2-3 innych podmiotów. Sama skarżąca przyznaje zatem, że jest jej wiadome, że istnieją inne niż komunalne podmioty ze zwolnienia korzystające. W tym miejscu należy odnieść się do złożonego na rozprawie w dniu 04 października 2017 r. wniosku dowodowego z wydruku ze strony Biuletynu Informacji Publicznej Miasta P., dotyczącego zakładów budżetowych kultury fizycznej oraz informacji KRS dotyczących [...] i [...] na okoliczność wprowadzenia w Uchwale zwolnień podmiotowo-przedmiotowych. W ocenie Sądu, wniosek o przeprowadzenie dowodu nie zasługiwał na uwzględnienie, przede wszystkim z tej przyczyny, że dla wykazania podmiotowo-przedmiotowego charakteru katalogu zwolnień zawartych w Uchwale nie jest wystarczające wykazanie, że zwolnieniem objęto – również - daną kategorię podmiotów. Dla dowiedzenia podmiotowo-przedmiotowego charakteru zwolnień zawartych w § 1 ust 2 Uchwały konieczne byłoby wykazanie, że zwolnienie obejmuje – wyłącznie – określone, łatwe do zidentyfikowania kategorie podmiotów. Przyjmuje się, bowiem, że w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmioto-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok NSA z dnia 06 maja 2016 r. sygn. II FSK 3219/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zebrany w aktach sprawy materiał nie potwierdza jednak tezy strony Skarżącej, że Uchwałą wprowadzono niedopuszczalne zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji RP, należy wskazać, że realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP jest art. 7 ust. 3 upoil, w którym ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. II FSK 1289/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach badanej sprawy nie sposób przyjąć, że Rada Miasta P., tak wytyczone granice władztwa podatkowego przekroczyła. Z tego też powodu nie zasługiwał na uwzględnienia zarzut naruszenia przepis art. 217 konstytucji RP. Z zebranego w aktach sprawy materiału nie wynika również, że zaskarżoną uchwałą doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez uprzywilejowanie posiadaczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli o charakterze ogólnodostępnym, zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację – wyłącznie - z udziałem czynnika miejskiego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 7 w zw. z 77 kpa oraz art. 136 i art. 78 kpa, a także art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 kpa, a ponadto art. 15 kpa należy wskazać, że postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji toczyło się trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613). Przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (kpa) nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania. Mając jednak na uwadze przedstawioną w skardze argumentację, należy wskazać, że Sąd działając z urzędu nie dostrzegł naruszenia - znajdujących w sprawie zastosowanie - przepisów postępowania, w stopniu który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP, należy wskazać, że jakkolwiek decyzja Kolegium jest obarczona pewnymi wadami, to są to wady pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Z treści decyzji Kolegium jednoznacznie wynika, że choć organ ten, błędnie odwołał się do uchwały z 2007 r. to dokonał w istocie interpretacji przepisów znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tej okoliczności z resztą skarżąca nie kwestionuje. Organ ten odniósł się również jednoznacznie do podniesionych przez Skarżącą zarzutów odwołania. Nie można zatem podzielić stanowiska skargi, w zakresie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wywodzonej z art. 78 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia tego przepisu, ponieważ w okolicznościach badanej sprawy nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.