II FSK 3219/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 963/15 w sprawie ze skargi Gminy Miasta Gdańska na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr 107/p211/P/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku na rzecz Gminy Miasta Gdańska kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 963/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Gminy Miasta Gdańsk i uchylił uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w części stwierdzającej nieważność § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 uchwały nr VIII/159/15 Rady Miasta Gdańska z dnia 26 marca 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że uchwałą z dnia 16 kwietnia 2015 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku, w wyniku badania uchwały nr VIII/159/15 Rady Miasta Gdańska z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości nowych inwestycji na terenie portu morskiego w Gdańsku w ramach pomocy de minimis, orzekło nieważność: § 1 ust. 5, § 9, § 10 ust. 2 oraz załącznika Nr 2 do badanej uchwały w części od słów: "Oświadczam, że znana jest mi treść art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.". W skardze strona skarżąca zaskarżyła ww. uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w zakresie w jakim stwierdza ona nieważność § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 uchwały Rady Miasta i wniosła o jej uchylenie we wskazanej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 84 oraz art. 168 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w uprawnieniu rady gminy do podejmowania uchwał w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości nie mieści się prawo do określenia szczegółowych warunków korzystania ze zwolnienia, w tym okresu jego stosowania oraz konsekwencji naruszenia przesłanek jego zastosowania w postaci utraty prawa do zwolnienia, podczas gdy tego rodzaju zastrzeżenie mieści się w granicach wyznaczonego przepisami Konstytucji RP oraz u.p.o.l. władztwa podatkowego gmin, a ponadto pozostaje w zgodzie z konstytucyjnie wyrażoną zasadą powszechności opodatkowania, 2) art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. – zwanej dalej "u.s.g."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że użyte w § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 przedmiotowej uchwały zastrzeżenie dotyczące konsekwencji naruszenia przesłanek stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi istotne naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności uchwały, podczas gdy stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wówczas, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu, a taka sytuacja w analizowanym stanie faktycznym i prawnym nie występuje, 3) art. 91 ust. 3 u.s.g., polegające na brakach uzasadnienia prawnego skarżonej uchwały w zakresie wykazania, że § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 naruszają prawo w sposób istotny oraz, że zapisy te przybierają charakter rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych, a ponadto sprzecznościach w uzasadnieniu uchwały w zakresie, w jakim z jednej strony Kolegium stwierdza, że wprowadzając zakwestionowane regulacje Rada Miasta prawidłowo dokonała zwolnień, a jednocześnie orzeczono nieważność tych zapisów. W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że organ nadzoru nie kwestionował uchwały Rady Miasta w zakresie prawidłowości wprowadzenia zwolnień, tj., że dotyczyła zwolnienia przedmiotowego innego niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Organ zakwestionował zapisy uchwały § 1 ust. 5 i § 9 ust. 1 uznając, że wprowadzają one sankcje w postaci utraty prawa do tego zwolnienia, które nie są przewidziane ustawami, i do wprowadzenia których, rada nie jest uprawniona. W ocenie WSA, takie stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej nie jest uprawnione. Obowiązek zapłaty podatku nie jest sankcją, rozumianą jako niedogodność, kara. W przypadku naruszenia warunków do korzystania ze zwolnień podatkowych stanowi on konsekwencję prawną naruszenia tych obowiązków i powrót do zasady powszechności opodatkowania. Naruszenie wymogów zwolnienia nie jest karą czy sankcją, a pozbawieniem podatnika pewnych preferencji czy przywilejów podatkowych. Konstrukcja ta jest powszechnie stosowana w prawie podatkowym (chociażby tzw. ulga meldunkowa czy zwolnienie od akcyzy olejów opałowych – pod warunkiem złożenia lub uzyskania stosownego oświadczenia). Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że tak rozumianej sankcji nie przewidują przepisy prawa. Powyższe wynika z art. 84 Konstytucji RP. Skoro zatem zasadą jest powszechność opodatkowania, a wyjątkiem zwolnienie od opodatkowania, nie sposób za Kolegium Izby uznać, że ustanowienie przez Radę Miasta, w ramach autonomii prawodawczej w zakresie wprowadzania zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości, warunków skorzystania ze zwolnienia, stanowi sankcję podatkową nieprzewidzianą przepisami prawa. Zdaniem Sądu, taka interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.o.l., i ingerencja w samodzielność jednostek samorządu terytorialnego w tym zakresie, pozbawiłaby je określonego granicami ustawy władztwa podatkowego. Organy jednostek samorządu są uprawnione do określania warunków korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz skutków ich niedotrzymania. Przy czym przesłanki utraty prawa do zwolnienia muszą być jasno, precyzyjnie i wyczerpująco wskazane. Podatnik nie powinien mieć wątpliwości co do przesłanek, które mogą powodować niekorzystne dla niego skutki. W ocenie WSA, o ile można mieć pewne zastrzeżenia co do techniki prawodawczej wskazania przesłanek utraty prawa do korzystania ze zwolnienia w punktach § 9, gdyż wydaje się, że stanowią niejako powtórzenie poprzednich zapisów uchwały lub są oczywiste (utrata uprawnienia po upływie okresu zwolnienia, przekroczenie wartości otrzymanej pomocy, nieutrzymywanie inwestycji w wymaganych warunkach i niewywiązywanie się z określonych uchwałą obowiązków), o tyle podkreślenia wymaga, że organ nadzoru stwierdza nieważność aktu jednostki samorządu jedynie w przypadku istotnego naruszenia prawa. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do nich między innymi naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. Mimo wskazanych wyżej zastrzeżeń natury redakcyjnej przepisów uchwały, z treści aktu wynika jasno jakie warunki spełnić musi podatnik aby skorzystać ze zwolnienia i jakie są przesłanki jego utraty. Zapisy przewidujące utratę prawa do zwolnienia nie przybierają charakteru rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych. Określenie w uchwale, a więc powszechnie obowiązującym akcie o charakterze generalnym, skutków naruszenia przesłanek do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie może być uznane za wprowadzenie przepisu kompetencyjnego dla organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach. Odmienną kwestią jest natomiast stosowanie prawa i ewentualne prowadzenie postępowania podatkowego i ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy (Prezydenta Miasta). W niniejszej sprawie, wobec uznania, że Rada Miasta była uprawniona do określenia warunków korzystania ze zwolnienia oraz skutków ich niedotrzymania, nie miało miejsce istotne naruszenie prawa mogące skutkować stwierdzeniem nieważności uchwały Rady. Sąd zwrócił uwagę, że Regionalna Izba Obrachunkowa stwierdzając nieważność zapisów całego § 9, winna w wydanym rozstrzygnięciu uzasadnić i wyjaśnić Radzie Miasta na czym polegało, występujące w jej ocenie, istotne naruszenie prawa poszczególnych, enumeratywnie wymienionych punktów ust. 1. Uzasadnienia w tym zakresie w wydanej uchwale zabrakło. Stwierdzenie nieważności aktu Rady Miasta we wskazanym wyżej zakresie wykazuje się również pewną niekonsekwencją. Organ nadzoru stwierdza bowiem nieważność § 9 ust. 1 pkt 1, dotyczącego utraty prawa do korzystania ze zwolnienia w przypadku upływu okresu zwolnienia przewidzianego w § 3, przy czym nie kwestionuje samego przepisu § 3, tj. obowiązywania zwolnienia przez trzy kolejne lata kalendarzowe następujące po roku, w którym zakończono realizację inwestycji. Podobnie stwierdzając nieważność ww. przepisu § 9 ust. 1 pkt 4 i 5 organ nadzoru nie zakwestionował przepisów dotyczących konieczności utrzymywania inwestycji (§ 7), jak również składania Prezydentowi Miasta informacji wskazanych w § 8. W ocenie WSA, w rozstrzygnięciu nadzorczym brak również uzasadnienia w czym organ upatruje istotnego naruszenia prawa w pozbawieniu uprawnienia do zwolnienia przez podmioty postawione w stan likwidacji lub upadłości (§ 9 ust. 1 pkt 3), jak też podmiotów, które przekroczyły kwoty limitów pomocy de minimis (§ 9 ust. 1 pkt 2), określone w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną RIO, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu nadzoru zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Rada Miasta jako organ jednostki samorządu terytorialnego była uprawniona do określania skutków niedotrzymania warunków korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji uznania za zgodne z prawem przepisów § 1 ust. 5 i § 9 ust. 1 uchwały w zakresie, w jakim przybierają one formę rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych, podczas gdy gramatyczna dyspozycja art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jest czytelna i jednoznaczna, co oznacza, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, przy czym nie jest uprawniona do ustanawiania przepisów, które przybierają charakter rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych, do których wydawania uprawniony jest wyłącznie organ wykonawczy, 2) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 91 ust. 3 u.s.g., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w rozstrzygnięciu nadzorczym organ winien uzasadnić i wyjaśnić na czym polegało, w jego ocenie, istotne naruszenie prawa w zakresie poszczególnych punktów § 9 ust. 1 uchwały, podczas gdy rozstrzygnięcie nadzorcze w tym zakresie przedmiotowym w pełni odpowiada prawu, 3) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 91 ust. 3 u.s.g., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w rozstrzygnięciu nadzorczym brak jest uzasadnienia, w czym organ nadzoru upatruje istotnego naruszenia prawa w pozbawieniu uprawnienia do zwolnienia przez podmioty postawione w stan likwidacji lub upadłości, jak też podmiotów, które przekroczyły kwoty limitów pomocy de minimis określone w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1), podczas gdy rozstrzygnięcie nadzorcze w tym zakresie przedmiotowym w pełni odpowiada prawu, 4) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 91 ust. 1 u.s.g., art. 11 ust. 1 pkt 5 i 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1113 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o rio") w zw. z § 115, § 134, § 135 w zw. z § 143 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r., nr 100, poz. 908), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tzn. niezastosowanie) i uznanie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności przez organ nadzoru § 1 ust. 5 i § 9 ust. 1 uchwały Rady Miasta, podczas gdy wskazane przepisy tej uchwały zawierają sformułowania niejasne, nie wyczerpujące, umożliwiające stosowanie niedopuszczalnego, sprzecznego z prawem luzu interpretacyjnego, co jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, 5) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 91 ust. 1 u.s.g., art. 11 ust. 1 pkt 5 i 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o rio, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tzn. niezastosowanie) i uznanie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności przez organ nadzoru § 1 ust. 5 i § 9 ust. 1 uchwały Rady Miasta, mimo że uchwała w powyższym zakresie podjęta została z istotnym naruszeniem prawa, co uzasadniało orzeczenie ich nieważności, II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 148 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie błędnego uzasadnienia wyroku, poprzez sporządzenie w sposób sprzeczny z sentencją orzeczenia w następstwie przyjęcia stanowiska, że: "Rozpoznając sprawę ponownie Regionalna Izba Obrachunkowa, mając na względzie przedstawione wyżej uwagi, dokona powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej uchwały podatkowej Rady Miasta a wydane rozstrzygnięcie uzasadni w stopniu pozwalającym na ustalenie, w czym upatruje ewentualnego istotnego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności zakwestionowanych przepisów uchwały", podczas gdy zakres przedmiotowy możliwego orzeczenia przez Sąd - w przypadku uwzględnienia skargi jednostki samorządu terytorialnego - dotyczy jedynie uchylenia aktu nadzoru. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2016 r. Regionalna Izba Obrachunkowa uzupełniła zarzuty prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie kasacyjne oparte jest na zasadzie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od Sądu I instancji, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Bada natomiast zasadność przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zakres kontroli jest zatem określony i ograniczony wskazanymi w skardze kasacyjnej przyczynami wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdyby zachodziły przesłanki powodujące nieważność postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., NSA mógłby podjąć działania z urzędu, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze. Takie przesłanki w niniejszej sprawie nie występują. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie błędnego uzasadnienia wyroku poprzez sporządzenie w sposób sprzeczny z sentencją orzeczenia należy wskazać, że jest rzeczą oczywistą, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być - po drugie - wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2591/10, Lex nr 1170771). W kontekście sposobu skonstruowania i uzasadnienia zarzutu formułowanego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podkreślić należy również, że z treści tego przepisu wynika, iż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych. W przytoczonym przepisie nałożono bowiem na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Wyjaśnić także należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Podzielić należało stanowisko kasatora, że w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie, skoro Sąd uchylił zaskarżoną uchwałę w części stwierdzającej nieważność § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 uchwały Rady Miasta Gdańska, to zawarcie wskazań w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania czyni, że były niewykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (instrukcji). Jednakże, w ocenie NSA, przy tak zaprezentowanej ocenie prawnej, zawarcie przez Sąd pouczenia należy oceniać w kategorii nieścisłości, która nie mogła mieć istotnego znaczenia na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sedno sporu sprawozda się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne było uchwalenie przez Radę Miasta określenia warunków korzystania ze zwolnienia oraz skutków ich niedotrzymania oraz w konsekwencji mogło stanowić o istotnym naruszeniu prawa i stwierdzeniu w tym zakresie o nieważności uchwały, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 w pkt 1 – 5 zarzut błędnej jego wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że bezsporne jest, iż w świetle art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić wyłącznie zwolnienia przedmiotowe. Na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych, analizując ten przepis, podkreśla się, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2592/12 - orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd między innymi zwracając uwagę na trudności w zakresie formułowania wymogów, jakim powinno odpowiadać ustanowienie zwolnienia przedmiotowego wskazał ,że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmioto-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W zakresie tego podatku lokalnego uprawnienia prawodawcze organów jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy) dotyczą określania wysokości stawek podatku od nieruchomości w granicach określonych ustawą (art. 5 u.p.o.l.) oraz wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, innych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Granice uprawnień prawodawczych jednostek samorządu terytorialnego określają ustawy, co wynika jednoznacznie z art. 168 Konstytucji RP oraz art. 18 ust. 1 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm. - zwanej dalej "u.s.g."). Mają one charakter lokalny. W zakresie prawa daniowego jednostce samorządu terytorialnego wolno jedynie tyle, ile jest wyraźnie dozwolone (por. C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, Państwo i Prawo z 1997 r., nr 11-12, s. 161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 1756/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy zatem wyłącznie tych, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K.Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s.71). Z art. 217 Konstytucji wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., stanowione są w drodze uchwał rady gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g.). Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, wskazującego na chybione jego zdaniem powoływanie się przez Sąd na regulacje w zakresie tzw. ulgi meldunkowej i zwolnienia od akcyzy (s. 6), zdaniem NSA nie jest uprawniony pogląd, że "O ile przesłanki utraty preferencji wynikają wprost z określonych ustaw (posiadają rangę ustawową), o tyle ukształtowanie w uchwale podatkowej przesłanek utraty preferencji ze zwolnień w podatku od nieruchomości w formie, jaką zastosowano w jej § 1 ust. 5 i § 9 ust. 1 przybiera charakter rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych, do których uprawniony jest wyłącznie organ wykonawczy" (s. 7). Należy stwierdzić, że jest zbyt arbitralna i nie uwzględnia wszystkich aspektów sprawy, o których była mowa wcześniej, jak i tego ,że Regionalna Izba Obrachunkowa w Gdańsku nie uwzględniła treści § 4 ocenianej uchwały z dnia 26 marca 2015 r. Zgodnie z § 4 pkt 1, zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane niniejszą uchwałą nie narusza postanowień ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (j.t. Dz.U z 2007 r., nr 59, poz. 404 ze zm.). Z kolei z § 4 pkt 2 wynika, że pomoc udzielona na podstawie niniejszej uchwały jest pomocą de minimis, której udzielenie następuje zgodnie z warunkami określonymi w Rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE L 352/1 z 24 grudnia 2013 r.) Z kolei podstawę prawną podjęcia uchwały, stanowił art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 20b u.p.o.l., w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 – 4, art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielenie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Niewątpliwie określone taką uchwałą zwolnienia stanowią pomoc publiczną. Zasady udzielenia pomocy publicznej, w tym dla przedsiębiorców uregulowane zostały m.in. w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, rozporządzeniu Komisji Europejskiej Nr 1407/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu, a więc przepisach wymienionych w § 4 uchwały. Z powyższych przepisów wynika, że uchwała rady gminy, wydana na podstawie przepisów wskazanych w § 4 nie decydowała o tym, komu przyznać zwolnienie (w precyzyjnie określonym zakresie podmiotowym udzielić zwolnienia przedsiębiorcom działającym na tym terenie). Warunki zwolnienia oraz przyczyny jego utraty zostały enumeratywnie wskazane w § 9 uchwały i dotyczyły tych samych podmiotów. Nie odnosiły się one zatem do podmiotu opodatkowania, nie określono bowiem w uchwale cech szczególnych podmiotu, od których uzależniono przyznanie zwolnienia oraz jej utraty. Oceniając natomiast argumentację zawartą w piśmie strony 14 kwietnia 2016 r. należało stwierdzić, że powołany wyrok nie może mieć znaczenia dla potrzeb w tej sprawy, bowiem jak to stwierdził sam autor skargi kasacyjnej sprawa "nie ma bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny w niniejszej sprawie". Podobnie należy ocenić tezę z postanowienia WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2009 r., I SAB/Łd 2/09 powołaną w motywach skargi kasacyjne (s. 5). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]