II FSK 255/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Op 290/17 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Op 290/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") oddalił skargę M. Spółka Akcyjna w K.(dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 listopada 2007 do 31 grudnia 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 12 maja 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie: Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O., dalej: "organ I instancji") z dnia 21 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1 listopada 2007 r. – 31 grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 o.p., przez wadliwe zastosowanie tego przepisu wskutek braku precyzyjnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz nie wskazania w niej elementów, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że z treści zarzutów skargi wynika, iż Spółka kwestionuje decyzję Dyrektora IAS z dnia 12 maja 2017 r., ponieważ organ odwoławczy nie dokonał oceny wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 14 października 2016 r., a przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji nie wskazał, jakie czynności w związku z tymi zarzutami winien przeprowadzić organ I instancji, co stanowić ma o naruszeniu art. 233 § 2 op. Spółka jednocześnie zgadza się, że w sprawie zachodziły podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej i nie polemizuje z wywodami organu odwoławczego dotyczącymi kwestii, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. WSA zauważył, że decyzja Dyrektora IAS nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty, lecz ma charakter kasatoryjny, została bowiem wydana na mocy art. 233 § 2 o.p. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Zatem czy organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które winny być wyjaśnione w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części wymagała kwestia wpłat w łącznej wysokości 3.699.220,36 zł, które wpływały na rachunek bankowy Spółki w okresie od listopada 2007 r. do lutego 2008 r. dokonanych na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez potencjalnych akcjonariuszy. W tym zakresie nie jest sporne między stronami, że Spółka nie przeznaczyła powyższych środków na podwyższenie kapitału zakładowego ale wydatkowała je na wymagalne płatności, zobowiązania i zaliczki na rzecz kontrahentów, w związku z czym istnieje potrzeba ustalenia czy inwestorzy dokonujący spornych wpłat otrzymali od Spółki ekwiwalent za udostępnianie kapitału, czy też Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia i jaka jest ich wartość. W tym aspekcie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie nie wyczerpano możliwości dowodowych pozwalających na ocenę tej spornej kwestii. Organ I instancji uzyskał wprawdzie informacje od inwestorów, wskazujących, że Spółka dokonała zwrotu środków pieniężnych, jednakże nie dokonał w tym zakresie dalszej weryfikacji. W odniesieniu do wyjaśnień A. P., która przyznała, że na jej rachunek bankowy wpłynął zwrot środków pieniężnych przekazanych Spółce w kwocie 269.000 euro, w pierwszej kolejności należało uzyskać potwierdzenie tego przelewu, a następnie zbadać czy środki te dotyczyły tylko zwrotu kwoty wpłaconej przez A. P.(1.000.000 zł) czy też zawierają rekompensatę za dysponowanie przez Spółkę wpłaconą wcześniej kwotą. Co do wpłat dokonanych przez A. Doradztwo Gospodarcze i V. A. M. LTD, w łącznej wysokości 2.699.220,36 zł, w sprawie pozyskano dowód w postaci "Umowy przelewu praw i wierzytelności w zamian za przeniesienie akcji" zawartej dnia 3 grudnia 2010 r. pomiędzy Spółką V. A. M. Ltd. - C. i Spółką V. G. H. Ldt.- Uprawnionym, reprezentowanymi przez W.B., a Spółką P. F. No. 5 (Luxembourg) S.A.- Cesjonariuszem, reprezentowaną przez R. C.. Z umowy tej wynika, że została ona zawarta w związku z bezsporną okolicznością zawarcia dnia 29 października 2007 r. Umowy Inwestycyjnej, w ramach której Cedent świadczył na rzecz Spółki kwotę pieniężną w wysokości 3.699.220,36 zł, a po jej uiszczeniu, do chwili obecnej nie uzyskał świadczeń wzajemnych i która do chwili obecnej nie została rozwiązana i nie jest realizowana. Zgodnie z § 2 Umowy z dnia 3 grudnia 2010 r., Cedent przenosi na rzecz Cesjonariusza wszystkie służące mu w chwili zawarcia umowy lub mogące służyć mu w przyszłości prawa i wierzytelności związane z zawarciem lub wykonaniem przez Cedenta Umowy Inwestycyjnej z dnia 29 października 2007 r. wraz z wszelkimi prawami ubocznymi z nimi związanymi, zaś Cesjonariusz te prawa i wierzytelności nabywa z chwilą zawarcia tej Umowy. W zamian za przeniesienie praw i wierzytelności, o których mowa w § 2 umowy, Cesjonariusz za zgodą Cedenta i Uprawnionego, stanowiącą konsekwencję stosunków prawnych łączących wewnętrznie Cedenta i Uprawnionego przenosi na: 1. Cedenta tytułem wzajemnego, ekwiwalentnego świadczenia 183.265 akcji na okaziciela serii A o wartości nominalnej po 10 zł każda i łącznej wartości 1.832 650 zł; 2. Uprawnionego tytułem wzajemnego, ekwiwalentnego świadczenia 20.920 akcji na okaziciela serii A o wartości nominalnej po 10 zł każda i łącznej wartości 209.200 zł. Ponadto Cedent zobowiązał się do niezwłocznego zawiadomienia wszystkich pozostałych stron Umowy Inwestycyjnej oraz M. S.A. o skutku przelewu praw i wierzytelności, o których mowa w § 2 umowy na rzecz Cesjonariusza (§ 4). W przypadku spełnienia przez któregokolwiek z dłużników jakiegokolwiek świadczenia z tytułu przelanych zgodnie z § 2 tej umowy praw i wierzytelności na rzecz Cedenta zamiast na rzecz Cesjonariusza, Cedent zobowiązuje się do niezwłocznego zawiadomienia o tym fakcie Cesjonariusza i przekazania otrzymanego przedmiotu świadczenia do rąk Cesjonariusza w sposób uzgodniony odrębnie przez strony (§ 5). Trafnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie dalszej weryfikacji i zgromadzenia nowych dowodów wymaga wynikająca z umowy z dnia 3 grudnia 2010 r. okoliczność uzyskania przez inwestora akcji o łącznej wartości nominalnej 2.041.850 zł. Łączne wpłaty dokonane przez tego inwestora na rzecz Spółki wyniosły przy tym 2.699.220,36 zł. W konsekwencji nadal nie ustalono jednoznacznie czy stosownie do § 5 umowy z dnia 3 grudnia 2010 r. - nastąpiło i w jakiej formie dalsze rozliczenie praw i wierzytelności. Wyjaśnienia wymaga czy Spółka V. A. M. Ltd. i A. Doradztwo Gospodarcze otrzymała zwrot od Spółki M. lub N. całości wpłaconych na jej rzecz środków pieniężnych oraz kiedy to miało miejsce, a także czy podmioty te otrzymały rekompensatę za fakt dysponowania przez Spółkę należącymi do nich środkami finansowymi, w jakiej formie oraz kiedy to miało miejsce. Słusznie Dyrektor IAS zlecił organowi I instancji formalne rozpatrzenie wniosków dowodowych Spółki. Skoro bowiem w sprawie należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, to dopiero po zgromadzeniu dowodów w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, możliwa będzie ocena wniosków dowodowych Spółki w zgodności z art. 188 o.p., który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego będzie można ocenić czy okoliczności, które strona chce wykazać poprzez składane wnioski dowodowe, nie zostały już stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. WSA zgodził się z Dyrektorem IAS, że organ I instancji nie zgromadził dostatecznego materiału dowodowego również w kwestii wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze zbyciem przedsiębiorstwa na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" zawartej przez Spółkę M. z C. R. & D.t S.A. w dniu 29 września 2008 r., zgodnie z którą C. przejęło przedsiębiorstwo Spółki w zamian za zwolnienie jej z długu wobec C. do wysokości 3.900.000 zł. Przyjmując bowiem, że przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa jest nie tylko kwota 3.900.000,00 zł, ale również wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań Spółki wobec innych niż C. podmiotów, tj. pasywów Spółki w wysokości 4.277.434,70 zł, organ I instancji oparł się wyłącznie na rozliczeniu księgowym powyższych transakcji, nie przeprowadzając postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie czy kwota 4.277.434,70 zł jest faktycznie przychodem podatkowym Spółki. Tym samym nie zostało wyjaśnione w sposób prawidłowy i jednoznaczny czy wchodzące w skład kwoty 4.277.434,70 zł zobowiązania wobec kontrahentów zostały zapłacone lub umorzone, a jeżeli tak to w jakiej wysokości oraz kiedy. Organ I instancji nie ustalił czy doszło do zawarcia umów z poszczególnymi wierzycielami przez Spółkę lub C., które pozwoliłyby na ocenę czy istotnie nastąpiło umorzenie lub przejęcie długów. Organ I instancji winien zgromadzić dowody w celu ustalenia czy poszczególni wierzyciele Spółki zrezygnowali z dochodzenia wierzytelności (umorzenie) lub czy doszło do zapłaty przez inny podmiot niż Spółka (przejęcie). W ocenie WSA zakres okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego w wyżej omówionych aspektach wykraczałby poza możliwości dowodowe organu odwoławczego, który nie może zastępować organu I instancji w wyjaśnieniu niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, czy też gromadzić dowodów na ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. W badanej sprawie organ odwoławczy był zobowiązany do stwierdzenia jakie okoliczności sprawy wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i z wymogu tego się wywiązał w sposób prawidłowy. Organ skoncentrował się na tych aspektach sprawy, co do których nie zgromadzono materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na merytoryczną kontrolę ustaleń dotyczących danej kwestii. Przy czym organ odwoławczy wskazał również, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji winien formalnie rozpatrzeć wnioski dowodowe Spółki. Decyzja kasacyjna nie musi zawierać zalecenia przeprowadzenia konkretnych dowodów ani tym bardziej nie może narzucić oceny tych dowodów. Wbrew zapatrywaniom Spółki nie oznacza to, że wskazywane przez nią dowody zostaną pominięte w sprawie. Decyzja pierwszoinstancyjna została bowiem w całości wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem kwestie sporne podnoszone przez Spółkę w odwołaniu (a następnie w skardze) będą ponownie ocenione przez organ I instancji, który na obecnym etapie winien mieć na względzie nie tylko wskazania odnośnie postępowania dowodowego wynikające z decyzji kasatoryjnej ale również zarzuty odwołania z dnia 14 października 2016 r. Tym samym nie można podzielić stanowiska Spółki, że brak zlecenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przeprowadzenia wskazywanych przez Spółkę dowodów, doprowadzi do niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego w dalszym toku postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 o.p. oraz w zw. z art. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 o.p., przez nie uchylenie skarżonej decyzji mimo, iż w decyzji tej Dyrektor IAS nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 o.p. są zasadne; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez Spółkę w skardze kierowanej do WSA. Istotny wpływ naruszenia wymienionych przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, iż WSA wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p. oaz wadliwie uznając, ze organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 o.p. nie uchylił decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 maja 2017 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Zarzuty te zostały w zasadniczej części powtórzone za odwołaniem oraz skargą do WSA. W rozpoznawanej sprawie Spółka kwestionuje decyzję Dyrektora IAS z dnia 12 maja 2017 r., gdyż jej zdaniem organ odwoławczy nie dokonał oceny wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 14 października 2016 r. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, Dyrektor IAS nie wskazał jakie czynności w związku z tymi zarzutami winien przeprowadzić organ I instancji, co stanowić miało o naruszeniu art. 233 § 2 o.p. Decyzja kasatoryjna organu odwoławczego ma charakter kasatoryjny, nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty, bowiem została wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ przekazując sprawę wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Przepis ten pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Jak wynika z treści decyzji będącej przedmiotem skargi do WSA, Dyrektor IAS wskazał w jej uzasadnieniu, które okoliczności sprawy nie zostały należycie wyjaśnione. Podkreślenia wymaga, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Takie działanie przekraczałoby uprawnienie organu określone w art. 233 § 2 o.p. i powadziłoby do ograniczenia swobody organu I instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. O treści rozstrzygnięcia organ I instancji powinien bowiem decydować samodzielnie, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych prawidłowo i w sposób kompletny okoliczności sprawy. Wówczas organ II instancji może wydać w postępowaniu odwoławczym decyzję rozstrzygającą co do istoty sprawy. Stanowisko organu zawarte w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. Dlatego też przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy nie wypowiada się w kwestiach, które zostały w sposób prawidłowy zbadane i udowodnione. Jak wynika z treści art. 233 § 2 o.p. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi naruszenia art. 233 § 2 o.p. należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego sprawy, jest on całkowicie nieuzasadniony. Wskazówki organu odwoławczego w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nie mogą mieć charakteru merytorycznego rozstrzygnięcia, a odnosić się muszą jedynie do wskazania kwestii wymagających wyjaśnienia. Oznacza to, że organ ten nie może sugerować ani rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementach lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma bowiem - jak wskazano wyżej - prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z brakiem odniesienia się do istotnych kwestii i zarzutów zawartych w odwołaniu oraz brakiem wskazania okoliczności faktycznych, które należy w tym zakresie zbadać ponownie rozpatrując sprawę. Z treści art. 233 § 2 o.p. wynika, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy winien wykazać spełnienie przesłanek z art. 233 § 2 o.p., tj. potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dyrektor IAS przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Ważne jest zatem aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zawęża to w znacznym stopniu zakres uzasadnienia faktycznego i prawnego określonego w art. 210 § 4 o.p. tej ustawy, bowiem organ odwoławczy nie rozstrzyga kwestii, które w jego ocenie zostały należycie zbadane i udowodnione. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej sprowadza się bowiem jedynie do wskazania okoliczności faktycznych, które organ wydając decyzję w I instancji winien zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ocena natomiast pozostałych kwestii spornych nastąpi dopiero, kiedy zostaną ustalone w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie okoliczności faktyczne, w decyzji rozstrzygającej merytorycznie sprawę w kwestii wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zarzut, że organ odwoławczy nie wypowiedział się w skarżonej decyzji odnośnie pozostałych kwestii podniesionych w odwołaniu nie oznacza, że nie dokonał pełnej analizy odwołania. W świetle powyższych okoliczności sprawy zarzut ten należy zatem uznać za bezzasadny. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.