I SA/Op 290/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12.05.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor IAS w Opolu), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) [dalej jako: op], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (obecnie: Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu) z dnia 21.09.2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.11.2007 r. – 31.12.2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS w Opolu) decyzją z dnia 21.06.2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.11.2007 r.do 31.12.2008 r. w wysokości 1.273.474,00 zł, podczas gdy w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym 31.03.2009 r. r. Spółka zadeklarowała stratę w wysokości 534.544,68 zł. Określenie podatku w miejsce zadeklarowanej przez stronę straty wynikało z ustalenia, iż: I. przychody podatkowe Spółki powinny być wyższe o kwotę 7.427.261,34 zł od zeznanych, gdyż zostały niezasadnie : 1. zaniżone o łączną kwotę 7.620.981,02 zł, na którą składały się: a. wpłaty w wysokości 3.699.220,36 zł dokonane z przeznaczeniem na kapitał zakładowy Spółki, ale wykorzystane na inne cele, stanowiące w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: updop); b. wykazane w ewidencji rachunkowej Spółki pozostałe przychody operacyjne (konto 760 i 761) w wysokości 21.750,87 zł i przychody finansowe (konto 751) w kwocie 9,79 zł, których Spółka nie ujęła w zeznaniu CIT - 8, naruszając art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop; c. przychody w wysokości 3.900.000,00 zł uzyskane ze zbycia przedsiębiorstwa na podstawie zawartej z B S.A. (dalej: B) w dniu 29.09.2008 r "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa", które to ustalenia oparto na art. 12 ust. 1 i ust. 3 updop; 2. zawyżone o kwotę 193.719,68 zł, zadeklarowaną przez Spółkę jako pozostałe przychody podatkowe, które stanowiły część przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa i zostały uwzględnione w rozliczeniu transakcji zbycia przedsiębiorstwa. II. koszty uzyskania przychodów powinny być wyższe od zeznanych, w związku z treścią art. 15 ust. 1 updop, o kwotę 190.221,45 zł, gdyż zostały przez Spółkę: 1. zawyżone o łączną kwotę 1.036.158,75 zł, na którą złożyły się koszty dzierżawy sprzętu komputerowego, koszty poddzierżawy maszyny odlewniczej, pomiarowej od B, koszty poddzierżawy maszyny odlewniczej od C Spółka z o.o. (dalej: C), koszty ujęte podwójnie w rachunku podatkowym (dwukrotne ujęcie tych samych faktur), koszty zakupu tygla i odzieży roboczej, koszty noclegów na kwotę 12.181,95 zł. 2. zaniżone o łączną kwotę 1.226.380,20 zł, na którą złożyły się: a. 1.226.380,19 zł - koszty zbycia przedsiębiorstwa na podstawie zawartej dnia 29.09.2008 r. "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa", z tytułu której podwyższeniu uległy przychody podatkowe o kwotę 3.900.000,00 zł, b. 0,01 zł - koszty finansowe wynikające z ewidencji księgowej Spółki. Dyrektor UKS w Opolu uznał za nierzetelne (art. 193 § 4 op) księgi rachunkowe Spółki w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży "know - how" w wysokości 2.100.000,00 zł ujętego przez Spółkę w przychodach podatkowych i wydatków inwestycyjnych w kwocie 1.900.000,00 zł obejmujących zakup usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] nieuwzględnionych przez Spółkę w rachunku podatkowym, są nierzetelne, gdyż faktury, na podstawie których zaewidencjonowano te zdarzenia, nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych. Ustalenie to nie miało wpływu na wysokość zobowiązania określanego decyzją z dnia 21.06.2013 r., stwierdzono bowiem jednocześnie, że faktura na kwotę 2.100.000,00 zł wystawiona przez Spółkę z tytułu sprzedaży "know - how" na rzecz C, nie dokumentuje sprzedaży "know - how", ale dotyczy obciążenia C kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych (generując przychód podatkowy w ww. kwocie). W odniesieniu do faktury na kwotę 1.900.000,00 zł wystawionej przez C na rzecz Spółki za wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] zgodnie z umową z dnia 20.02.2008 r. uznano, że brak jest dowodów potwierdzających rodzaj oraz fakt wykonania usług w niej opisanych. W powyższym zakresie organ na podstawie art. 23 § 2 op odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor IAS w Opolu) rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, uznał argumenty Spółki w części dotyczącej kosztów poddzierżawy maszyn odlewniczych od B i C oraz zakupu ubrań roboczych za zasadne. Stąd, decyzją z dnia 17.03.2014 r., uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 112.110,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, orzekając jednocześnie, że podatek ten wynosi 1.161.364,00 zł. Konsekwentnie skorygował również wysokość należnych od zaliczki za wrzesień 2008r. odsetek za zwłokę naliczonych na dzień 31.03.2009r., do wysokości 67.009,00 zł. Natomiast w odniesieniu do pozostałych ustaleń utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt I SA/Op 434/14, uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17.03.2014 r. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat dokonanych na jej rzecz z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Stwierdził, że wprawdzie Spółka wykorzystała otrzymane środki na własne potrzeby, ale ze świadomością obowiązku ich zwrotu, a zatem zastosowanie znaleźć winien art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w którym mowa o przychodach z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Wskazał także, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla prawidłowej wyceny wartości przedsiębiorstwa Spółki, zbytego na rzecz B na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" z dnia 29.09.2008 r., gdyż nie ustaliły wartości nakładów na wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych budynku nr [...], mogących mieć wpływ na wartość aktywów zbywanego przedsiębiorstwa, które posłużyły wyliczeniu kosztów uzyskania przychodu ww. transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W zakresie pozostałych ustaleń WSA uznał rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu będąc związanym, oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. wyroku WSA w Opolu z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt I SA/Op 434/14, decyzją z dnia 1.12.2014 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS w Opolu z dnia 21.06.2013 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ponieważ zebrane materiały dowodowe nie pozwalały na wyczerpującą ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w części wskazanej przez Sąd i wymagały w tym zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy w szczególności wskazał na konieczność ustalenia czy osoby (podmioty), które dokonały wpłat na rzecz Spółki, otrzymały od niej ekwiwalent za udostępnienie kapitału w wysokości 3.699.220,36 zł. W zakresie kosztów zbycia przedsiębiorstwa wskazał na konieczność dokonania szczegółowej analizy wartości aktywów zbywanego przedsiębiorstwa w części obejmującej wartość środków trwałych w budowie i ustalenie, co składa się na wartość ujętą w tzw. "Scenariuszu księgowym" w pozycjach 1-3 na łączną kwotę 2.776.427,55 zł. Nakazał ponadto ustalić, czy na ww. wielkość miała wpływ sporna faktura z dnia 19.09.2008 r. nr [...] dokumentująca zgodnie z jej treścią "wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku [...] zgodnie z umową z dnia 20.02.2008 r.", na wartość netto 1.900.000,00 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 21.09.2016r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.11.2007 r. do 31.12.2008 r. w wysokości 462.847,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne do dnia 31.03.2009 r. od nieuiszczonych zaliczek na ww. podatek w łącznej wysokości 26.896,00 zł. Dyrektor UKS ustalił, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 2.970.579,96 zł, na skutek: I. zaniżenia przychodów o kwotę 6.128.287,68 zł, w związku z: a. niewykazaniem przychodów w wysokości 8.422.007,36 zł, na które złożyły się kwoty: 1. 222.812,00 zł - wartość nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem przez Spółkę, bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, ze środków pieniężnych pochodzących z wpłat innych podmiotów - potencjalnych akcjonariuszy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop, 2. 21.760,66 zł - pozostałe przychody wynikające z ewidencji księgowej kontrolowanej Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, 3. 3.900.000,00 zł - przychód wynikający z transakcji zbycia przedsiębiorstwa dokonanej na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" z dnia 29.09.2008 r., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, 4. 4.277.434,70 zł —wartość umorzonych zobowiązań Spółki w związku z ww. Umową z 29.09.2008r. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop i art. 77b § 1 w zw. z art. 76b § 1 op, b. zawyżeniem przychodów o łączną kwotę 2.293.719,68 zł, z tego: 1. 193.719,68 zł - kwota wykazana w księgach rachunkowych oraz ujęta w zeznaniu podatkowym, której istoty i zasadności opodatkowania Spółka nie wyjaśniła, na podstawie art. 12 w związku z art. 9 updop, 2. 2.100.000,00 zł - kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia 30.06.2008 r. wystawionej z tytułu sprzedaży "know -how", podczas gdy faktycznie faktura ta dokumentuje czynność, która nie została dokonana, na podstawie art. 9 i art. 12 ust. 3 updop. II. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.157.707,72 zł, na skutek: a. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 3. 603. 814,90 zł, z tego: 1. 3. 603. 814,89 zł - koszty zbycia przedsiębiorstwa na podstawie wskazanej wcześniej "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" , na podstawie art. 15 ust. 1 updop, 2. 0,01 zł - koszty finansowe wynikające z ewidencji księgowej kontrolowanej Spółki, art. 15 ust. 1 updop, b. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 446.107,18 zł, na którą składają się: 1. 4.007,26 zł - koszty dzierżawy sprzętu komputerowego, art. 15 ust. 1 updop, 2. 209.909,70 zł - koszty poddzierżawy maszyny odlewniczej [...] od B, art. 15 ust. 1 updop, 3. 54.529,60 zł - koszty poddzierżawy od B maszyny pomiarowej [...], art. 15 ust. 1 updop, 4. 127.346,41 zł - koszty poddzierżawy od C maszyny odlewniczej do odlewania stopów magnezu [...], art. 15 ust. 1 updop, 5. 10.566,60 zł - wydatki podwójnie ujęte w księgach rachunkowych i w zeznaniu CIT-8, art. 15 ust. 1 updop, 6. 27 565,66 zł - wydatki na zakup tygla, nie związane z uzyskanymi w 2008r. przez Spółkę przychodami, art. 15 ust. 1 updop, 7. 12.181,95 zł - wydatki na noclegi p. J., nie związane z przychodami Spółki, art. 15 ust. 1 updop. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS w Opolu, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 12.05.2017 r. W uzasadnieniu stwierdził przede wszystkim, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.11.2007 r. do 31.12.2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Postanowieniem Dyrektora UKS w Opolu z dnia 26.09.2013 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007/2008. O skutkach zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 op, zarówno pełnomocnik Spółki, jak i sama Spółka, zostali poinformowani zawiadomieniami pismem Dyrektora UKS w Opolu doręczonym w dniu 27.09.2013 r. Do dnia wydania przedmiotowej decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Organ odwoławczy podniósł, że z przedstawionego wcześniej przebiegu tego postępowania wynika, iż określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 01 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., należnego od A S.A. był już przedmiotem prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29.07.2014r., sygn. akt I SA/Op 434/14. W wyroku tym Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego jedynie w zakresie kalifikacji przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat dokonanych na jej rzecz z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, oraz prawa procesowego, w zakresie postępowania dowodowego niezbędnego dla wyceny wartości przedsiębiorstwa Spółki, zbytego na rzecz B na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" z dnia 29.09.2008r., wobec nieustalenia rzeczywistych nakładów na wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych budynku nr [...]. Jednocześnie WSA w Opolu zgodził się z rozstrzygnięciem organu w pozostałych kwestiach, uznając je za prawidłowe. Wskazując na treść art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej jako: [ppsa], organ II instancji uznał, że Dyrektor UKS w Opolu wydając decyzję z dnia 21.09.2016 r., będącą przedmiotem odwołania, nie zastosował się w pełnym zakresie do wiążących go unormowań. W ww. wyroku WSA w Opolu, jak i w wydanej w jego następstwie decyzji organu odwoławczego z dnia 1.12.2014 r. przesądzono, że na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, kwota 2.100.000 zł jest dla Spółki przychodem należnym uzyskanym w dacie wystawienia spornej faktury, jednakże nie z tytułu wykonania "know - how", jak przyjęła to Spółka, lecz jako przychód wynikający ze zwrotu poniesionych wydatków na wykonanie usługi o innym charakterze. Jako, że organ I instancji w decyzji z dnia 21.09.2016 r. skorygował (in minus) zeznane przez Spółkę przychody o kwotę 2.100.000 zł wynikające z ww. faktury (przy tożsamych, co ocenianie w wyroku WSA w Opolu, sygn. I SA/Op 434/14 ustaleniach faktycznych), kwestia ta winna zostać ponownie przeanalizowana z uwzględnieniem wiążących wskazań Sądu. Zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego wymagała kwestia wpłat w łącznej wysokości 3.699.220,36 zł, które wpływały na rachunek bankowy Spółki w okresie od listopada 2007 r. do lutego 2008 r. dokonanych na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez potencjalnych akcjonariuszy. Przy czym w sprawie nie budziło wątpliwości, że w badanym okresie nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (a zatem również omawiana kwota nie została przeznaczona na ten cel, co wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Ww. kwota nie została też ujęta przez Spółkę w przychodach działalności ani w przychodach podatkowych. Ustalono, że środki te Spółka przeznaczała na wymagalne płatności, zobowiązania i zaliczki na rzecz kontrahentów. Zgodnie z zawartymi w ww. wyroku WSA zaleceniami organ winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu zbadania czy inwestorzy, którzy dokonywali przedmiotowych wpłat na rzecz Spółki, otrzymali od niej ekwiwalent za udostępnianie kapitału, a jeśli nie to należało wyliczyć wartość nieodpłatnych świadczeń. Organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu uznał, że inwestorzy nie uzyskali od Spółki kompensaty za przekazane do jej dyspozycji pieniądze. Dyrektor IAS przeanalizował informacje przekazane przez poszczególnych inwestorów. W tym zakresie A. P. wskazywała, że w marcu 2012 r. i w sierpniu 2012 r. otrzymała na swój rachunek bankowy od D LTD zwrot środków pieniężnych przekazanych skarżącej Spółce, w kwocie 269.000 euro. Jeżeli chodzi o E i D LTD, ustalono, że podmioty te, otrzymały w 2010 r. (w dniu 03.12.2010 r.) akcje Spółki C, do której Spółka B wniosła zbywane przedsiębiorstwo (w tym zobowiązania wobec tych podmiotów), co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS w Opolu, uznał, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji poprzez uzyskanie od A. P. kopii wyciągu z rachunku bankowego potwierdzające otrzymanie środków w wysokości 269.000 euro, i dokonanie przeliczenia tej kwoty na złote, a także ustalenia czy środki te dotyczyły tylko zwrotu kwoty wpłaconej przez A. P. (1.000.000 zł) czy też zawierają rekompensatę za dysponowanie przez Spółkę wpłaconą wcześniej kwotą. W odniesieniu do wpłat dokonanych przez E i D LTD, Dyrektor IAS wskazał, że z umowy przelewu praw i wierzytelności w zamian za przeniesienia akcji zawartej w dniu 3.12.2010 r. wynikało, że Spółka C w zamian za przeniesienie praw i wierzytelności przekazała akcje o łącznej wartości nominalnej 2.041.850 zł (1.832.650 zł + 209.200 zł), podczas gdy łączne wpłaty dokonane przez D Ltd. i E na rzecz Spółki wyniosły 2.699.220,36 zł. Brak jest natomiast dowodów czy - stosownie do § 5 Umowy - nastąpiło i w jakiej formie dalsze rozliczenie praw i wierzytelności. Organ I instancji winien zatem wyjaśnić czy D Ltd. i E otrzymała zwrot od Spółki A lub C całości wpłaconych na jej rzecz środków pieniężnych (czy to w formie akcji czy też w innej i jakiej formie) oraz kiedy to miało miejsce, a także czy podmioty te otrzymały rekompensatę za fakt dysponowania przez Spółkę należącymi do nich środkami finansowymi, w jakiej formie oraz kiedy to miało miejsce. W tym celu należało przesłuchać dodatkowych świadków (osoby które uczestniczyły przy podpisywaniu ww. umowy z dnia 3.12.2010 r. jak i zawartej w dniu 29.10.2007 r. umowy inwestycyjnej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki), w dalszej kolejności zwrócić się do F S.A., która według Spółki uczestniczyła w przekazywaniu akcji stanowiących zwrot wpłaconych środków i rekompensaty za dysponowanie nimi. Organ I instancji winien też formalnie (w postanowieniu lub w decyzji) rozpatrzeć wnioski dowodowe skarżącej odnoszące się do spornych wpłat. Dyrektor IAS w Opolu wskazał też na wady wyliczonej w decyzji pierwszoinstancyjnej wartości nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 6 pkt 4 updop). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, o ile zaistnieją podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, organ I instancji winien uwzględnić faktyczne daty dokonanych przez inwestorów wpłat i wyliczyć oprocentowanie za okres faktycznego pozostawania w dyspozycji Spółki wpłaconych na jej rachunek środków pieniężnych. Ponownego rozpatrzenia wymagała ponadto kwestia wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze zbyciem przedsiębiorstwa na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" zawartej przez Spółkę A z B S.A. w dniu 29.09.2008 r., zgodnie z którą B przejęło przedsiębiorstwo Spółki w zamian za zwolnienie jej z długu wobec B do wysokości 3.900.000 zł. Organ I instancji uznał, że przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa jest kwota 3.900.000,00 zł, o którą pomniejszono zadłużenie Spółki wobec B. Jednocześnie, skoro w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki wchodziły zobowiązania wobec innych niż B podmiotów, za przychód podatkowy uznano nie tylko zapłaconą cenę, czyli ww. kwotę 3.900.000,00 zł, ale również wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań, które organ I instancji określił w wysokości pasywów Spółki, po pomniejszeniu ich o zobowiązania publiczno-prawne, które - co potwierdził WSA w Opolu - nie mogły być przeniesione w drodze czynności cywilnoprawnej na inny podmiot, tj. w kwocie 4.277.434,70 zł (4.812.913,59 zł - 535.478,89 zł). W tym zakresie Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji oparł się on jedynie o analizę rozliczenia księgowego ww. transakcji, nie przeprowadzając postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie czy kwota 4.277.434,70 zł jest faktycznie przychodem podatkowym Spółki. Należało tu ustalić czy wchodzące w skład kwoty 4.277.434,70 zł zobowiązania wobec kontrahentów zostały zapłacone (kto i kiedy dokonał tej zapłaty), lub umorzone, a jeżeli tak to w jakiej wysokości oraz kiedy. Brak w materiale dowodowym sprawy dowodów na zawarcie umów z poszczególnymi wierzycielami przez Spółkę A lub B, które pozwoliłyby na ocenę czy istotnie nastąpiło umorzenie lub przejecie długów stosownie do przepisów art. 508 i 519 Kodeksu cywilnego, przywołanych przez organ I instancji. Ponadto w kwocie 4.277.434,70 zł mieszczą się odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów w wysokości 133.809,10 zł, które nie stanowią zobowiązań Spółki, a jedynie zapis określonych rozliczeń księgowych. Organ I instancji winien zatem udokumentować fakt rezygnacji wierzycieli z dochodzenia wierzytelności (umorzenie) lub zapłatę przez inny podmiot niż Spółka (przejecie), a także ustalić prawidłową kwotę oraz wskazać podstawę prawną uznania za przychody podatkowe. We wniesionej skardze, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Opolu z dnia 12.05.2017 r. oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa: • art. 233 § 2 op poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek braku precyzyjnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, • art. 210 § 4 op poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz nie wskazania w niej elementów, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, iż organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego odwołania, nie odniósł się do znacznej części zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wskazał w związku z tymi zarzutami czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Wadliwość decyzji Dyrektora IAS w Opolu związana jest, zdaniem skarżącej, z innymi zarzutami zawartymi w odwołaniu, do których organ odwoławczy nie odniósł się w skarżonej decyzji, nie wskazując czy organ I instancji winien dowody przedstawione przez skarżącą przeprowadzić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, czy też ponownie rozpatrzyć zasadność przeprowadzenia tych dowodów. Te zarzuty odwołania dotyczyły naruszenia art. 15 ust. 1 updop i art. 122, 123 § 1, art. 187 i 188 op i braku: - ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów, w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia 19.09.2008 r. nr [...] na kwotę 1.900.000 zł wystawionej przez C S. z o.o. (obecnie G S.A.) na rzecz skarżącej z tytułu prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]; - uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z dzierżawą sprzętu komputerowego oraz brakiem przesłuchania świadków w kwestii dzierżawy sprzętu komputerowego; - uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dzierżawą maszyny odlewniczej [...] (kwota wydatku 209.909,70 zł), maszyny pomiarowej [...] za miesiące od stycznia do sierpnia 2008r. (łączna kwota wydatków 54.529,60 zł), maszyny odlewniczej [...] (kwota wydatku 127.346,41 zł) oraz brakiem przesłuchania świadków w kwestii dzierżawy ww. urządzeń; - uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku w wysokości 27.565,66 zł z tytułu nabycia "tygla"; - uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług noclegowych poniesionych w oparciu o faktury wystawione przez L. D. Skarżąca podnosi, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do ww. zarzutów i nie przekazał wskazań co do dalszego postępowania przez organ I instancji w tym zakresie, co może spowodować, iż ponownie wydana przez organ I instancji decyzja będzie obarczona wadą naruszenia ww. przepisów postępowania dowodowego. Tym samym decyzja organu odwoławczego - zdaniem Spółki - narusza art. 210 § 4 op i może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w zaskarżonej decyzji czy należy przeprowadzić żądane w odwołaniu czynności dowodowe lub rozpatrzyć ich zasadność, stanowi o naruszeniu tą decyzją art. 233 § 2 op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Opolu, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też (pkt 2) w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a ppsa niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Z treści zarzutów skargi wynika, iż Spółka kwestionuje decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.05.2017 r., ponieważ organ odwoławczy nie dokonał oceny wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 14.10.2016 r., a przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji nie wskazał, jakie czynności w związku z tymi zarzutami winien przeprowadzić organ I instancji, co stanowić ma o naruszeniu art. 233 § 2 op. Strona jednocześnie zgadza się, że w sprawie zachodziły podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej i nie polemizuje z wywodami organu odwoławczego dotyczącymi kwestii, które zgodnie z zaskarżoną decyzja wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na wstępie jednak odnotować należy, że decyzja organu II instancji nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty, lecz ma charakter kasatoryjny, została bowiem wydana na mocy art. 233 § 2 op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Zatem czy organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które winny być wyjaśnione w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Przy czym co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15 - publikowany na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie wydane przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 op ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie jest więc aktem, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonego zobowiązania podatkowego, nie kształtuje więc bezpośrednio sytuacji materialnoprawnej podatnika w zakresie konkretyzacji wynikającej z ustaw podatkowych powinności świadczenia pieniężnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 636/11). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 op. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części wymagała kwestia wpłat w łącznej wysokości 3.699.220,36 zł, które wpływały na rachunek bankowy Spółki w okresie od listopada 2007 r. do lutego 2008 r. dokonanych na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez potencjalnych akcjonariuszy. W tym zakresie nie jest sporne między stronami, że skarżąca nie przeznaczyła ww. środków na podwyższenie kapitału zakładowego ale wydatkowała je na wymagalne płatności, zobowiązania i zaliczki na rzecz kontrahentów, w związku z czym istnieje potrzeba ustalenia czy inwestorzy dokonujący spornych wpłat otrzymali od Spółki ekwiwalent za udostępnianie kapitału, czy też Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia i jaka jest ich wartość. W tym aspekcie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie nie wyczerpane możliwości dowodowych pozwalających na ocenę tej spornej kwestii. Organ I instancji uzyskał wprawdzie informacje od inwestorów, wskazujących, że Spółka dokonała zwrotu środków pieniężnych, jednakże nie dokonał w tym zakresie dalszej weryfikacji. W odniesieniu do wyjaśnień A. P., która przyznała, że na jej rachunek bankowy wpłynęła zwrot środków pieniężnych przekazanych Spółce w kwocie 269.000 euro, w pierwszej kolejności należało uzyskać potwierdzenie ww. przelewu, a następnie zbadać czy środki te dotyczyły tylko zwrotu kwoty wpłaconej przez A. P. (1.000.000 zł) czy też zawierają rekompensatę za dysponowanie przez Spółkę wpłaconą wcześniej kwotą. Co do wpłat dokonanych przez E i D LTD, w łącznej wysokości 2.699.220,36 zł, w sprawie pozyskano dowód w postaci "Umowy przelewu praw i wierzytelności w zamian za przeniesienie akcji" zawartej dnia 3.12.2010 r. pomiędzy Spółką D Ltd. – [...] i Spółką H Ldt.- Uprawnionym, reprezentowanymi przez W. B., a Spółką F S.A.- Cesjonariuszem, reprezentowaną przez R. C. Z umowy tej wynika, że została ona zawarta w związku z bezsporną okolicznością zawarcia dnia 29.10.2007 r. Umowy Inwestycyjnej, w ramach której Cedent świadczył na rzecz skarżącej Spółki A S.A. kwotę pieniężną w wysokości 3.699.220,36 zł, a po jej uiszczeniu, do chwili obecnej nie uzyskał świadczeń wzajemnych i która do chwili obecnej nie została rozwiązana i nie jest realizowana. Zgodnie z § 2 Umowy z dnia 3.12.2010 r., Cedent przenosi na rzecz Cesjonariusza wszystkie służące mu w chwili zawarcia umowy lub mogące służyć mu w przyszłości prawa i wierzytelności związane z zawarciem lub wykonaniem przez Cedenta Umowy Inwestycyjnej z dnia 29.10.2007r. wraz z wszelkimi prawami ubocznymi z nimi związanymi, zaś Cesjonariusz te prawa i wierzytelności nabywa z chwilą zawarcia tej Umowy. W zamian za przeniesienie praw i wierzytelności, o których mowa w § 2 umowy, Cesjonariusz za zgodą Cedenta i Uprawnionego, stanowiącą konsekwencję stosunków prawnych łączących wewnętrznie Cedenta i Uprawnionego przenosi na: 1. Cedenta tytułem wzajemnego, ekwiwalentnego świadczenia 183.265 akcji na okaziciela serii A o wartości nominalnej po 10 zł każda i łącznej wartości 1.832 650 zł; 2. Uprawnionego tytułem wzajemnego, ekwiwalentnego świadczenia 20.920 akcji na okaziciela serii A o wartości nominalnej po 10 zł każda i łącznej wartości 209.200 zł. Ponadto Cedent zobowiązał się do niezwłocznego zawiadomienia wszystkich pozostałych stron Umowy Inwestycyjnej oraz A S.A. o skutku przelewu praw i wierzytelności, o których mowa w § 2 umowy na rzecz Cesjonariusza (§ 4). W przypadku spełnienia przez któregokolwiek z dłużników jakiegokolwiek świadczenia z tytułu przelanych zgodnie z § 2 tej umowy praw i wierzytelności na rzecz Cedenta zamiast na rzecz Cesjonariusza, Cedent zobowiązuje się do niezwłocznego zawiadomienia o tym fakcie Cesjonariusza i przekazania otrzymanego przedmiotu świadczenia do rąk Cesjonariusza w sposób uzgodniony odrębnie przez strony (§ 5). Trafnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie dalszej weryfikacji i zgromadzenia nowych dowodów wymaga wynikająca z umowy z dnia 3.12.2010 r. okoliczność uzyskania przez ww. inwestora akcji o łącznej wartości nominalnej 2.041.850 zł. Łączne wpłaty dokonane przez tego inwestora na rzecz Spółki wyniosły przy tym 2.699.220,36 zł. W konsekwencji nadal nie ustalono jednoznacznie czy stosownie do § 5 umowy z dnia 3.12.2010 r. - nastąpiło i w jakiej formie dalsze rozliczenie praw i wierzytelności. Wyjaśnienia wymaga czy Spółka D Ltd. i E otrzymała zwrot od Spółki A lub C całości wpłaconych na jej rzecz środków pieniężnych (czy to w formie akcji czy też w innej i jakiej formie) oraz kiedy to miało miejsce, a także czy podmioty te otrzymały rekompensatę za fakt dysponowania przez Spółkę należącymi do nich środkami finansowymi, w jakiej formie oraz kiedy to miało miejsce. Organ odwoławczy jakie czynności dowodowe należy podjąć w celu wyjaśnienia tej kwestii, tj. przesłuchanie w charakterze świadków osób, które uczestniczyły przy podpisywaniu ww. umów, okoliczność wypłaty rekompensaty ww. inwestorom, z zaznaczeniem, że wyjaśnienia winny zostać potwierdzone przez świadków stosownymi dowodami; wystąpienie do F S.A., która zdaniem Spółki aktywnie uczestniczyła w przekazywaniu akcji stanowiących zwrot wpłaconych środków i rekompensaty za dysponowanie nimi przez Spółkę A, o przekazanie wyjaśnień i dokumentów poświadczających, iż D Ltd. otrzymała zwrot środków finansowych udostępnionych Spółce A oraz stosowne wynagrodzenie (rekompensatę) z tego tytułu. Słusznie również Dyrektor IAS zlecił organowi I instancji formalne rozpatrzenie wniosków dowodowych Spółki. Skoro bowiem w sprawie należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, to dopiero po zgromadzeniu dowodów w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, możliwa będzie ocena wniosków dowodowych skarżącej w zgodności z art. 188 op, który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego będzie można ocenić czy okoliczności, które strona chce wykazać poprzez składane wnioski dowodowe, nie zostały już stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodzić należy się z Dyrektorem IAS, że organ I instancji nie zgromadził dostatecznego materiału dowodowego również w kwestii wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze zbyciem przedsiębiorstwa na podstawie "Umowy zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa" zawartej przez Spółkę A z B S.A. w dniu 29.09.2008r., zgodnie z którą B przejęło przedsiębiorstwo Spółki w zamian za zwolnienie jej z długu wobec B do wysokości 3.900.000 zł. Przyjmując bowiem, że przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa jest nie tylko kwota 3.900.000,00 zł, ale również wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań Spółki wobec innych niż B podmiotów, tj. pasywów Spółki w wysokości 4.277.434,70 zł, organ I instancji oparł się wyłącznie na rozliczeniu księgowym ww. transakcji, nie przeprowadzając postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie czy kwota 4.277.434,70 zł jest faktycznie przychodem podatkowym Spółki. Tym samym nie zostało wyjaśnione w sposób prawidłowy i jednoznaczny czy wchodzące w skład kwoty 4.277.434,70 zł zobowiązania wobec kontrahentów zostały zapłacone (kto i kiedy dokonał tej zapłaty), lub umorzone, a jeżeli tak to w jakiej wysokości oraz kiedy. Organ I instancji nie ustalił czy doszło do zawarcia umów z poszczególnymi wierzycielami przez Spółkę lub B, które pozwoliłyby na ocenę czy istotnie nastąpiło umorzenie lub przejecie długów. Organ I instancji winien zgromadzić dowody w celu ustalenia czy poszczególni wierzyciele Spółki zrezygnowali z dochodzenia wierzytelności (umorzenie) lub czy doszło do zapłaty przez inny podmiot niż Spółka (przejecie). W ocenie Sądu zakres okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego w wyżej omówionych aspektach wykraczałby poza możliwości dowodowe organu odwoławczego, który nie może zastępować organu I instancji w wyjaśnieniu niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, czy też gromadzić dowodów na ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 op. Jak wskazano już powyżej, Spółka również nie kwestionuje w skardze, że ww. okoliczności wymagają ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a naruszenia przez Dyrektora IAS art. 233 § 2 op i art. 210 § 4 op, upatruje w tym, że nie dokonał on oceny wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 14.10.2016 r., a przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji nie wskazał, jakie czynności w związku z tymi zarzutami winien przeprowadzić ten organ. W ocenie Sądu powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Jak wskazano już powyżej, organ odwoławczy wydając decyzję w trybie art. 233 § 2 op, nie może jednocześnie rozpatrywać sprawy merytorycznie. Organ odwoławczy nie może zatem przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 op, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA w Katowicach z 31.05.2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z 16.11.1999 r., III SA 7922/98, LEX nr 43965). Trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że zawęża to w znacznym stopniu zakres uzasadnienia faktycznego i prawnego określonego w art. 210 § 4 op, bowiem organ odwoławczy nie rozstrzyga kwestii, które w jego ocenie zostały należycie zbadane i udowodnione. Organ wykazuje zasadność swojego stanowiska co do potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i to w takim zakresie, którego sam nie może przeprowadzić. Zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia musi się skupić na wskazaniu gdzie organ odwoławczy widzi ułomności i braki w postępowaniu dowodowym organu I instancji. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej sprowadza się bowiem jedynie do wskazania okoliczności faktycznych, które organ wydający decyzje w I instancji winien zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ocena natomiast pozostałych kwestii spornych nastąpi dopiero, kiedy zostaną ustalone w sposób niebudzący wątpliwości wszystkie okoliczności faktyczne, w decyzji rozstrzygającej merytorycznie sprawę w kwestii wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zarzut, iż organ odwoławczy nie wypowiedział się w skarżonej decyzji odnośnie pozostałych kwestii podniesionych w odwołaniu nie oznacza, że nie dokonał pełnej analizy odwołania. W badanej sprawie organ odwoławczy był zobowiązany do stwierdzenia jakie okoliczności sprawy wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, i w ocenie Sądu z wymogu tego się wywiązał w sposób prawidłowy. Organ skoncentrował się na tych aspektach sprawy, co do których nie zgromadzono materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na merytoryczną kontrolę ustaleń dotyczących danej kwestii. Przy czym organ II instancji wskazał również, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji winien formalnie rozpatrzeć wnioski dowodowe skarżącej. Podkreślić należy, że decyzja kasacyjna nie musi zawierać zalecenia przeprowadzenia konkretnych dowodów ani tym bardziej nie może narzucić oceny tych dowodów. Wbrew zapatrywaniom strony nie oznacza to, że wskazywane przez nią dowody zostaną pominięte w sprawie. Decyzja pierwszoinstancyjna została bowiem w całości wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem kwestie sporne podnoszone przez Spółkę w odwołaniu (a następnie w skardze) będą ponownie ocenione przez organ I instancji, który na obecnym etapie winien mieć na względzie nie tylko wskazania odnośnie postępowania dowodowego wynikające z decyzji kasatoryjnej ale również zarzuty odwołania z dnia 14.10.2016 r. Tym samym nie można podzielić stanowiska Spółki, że brak zlecenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przeprowadzenia wskazywanych przez stronę dowodów, doprowadzi do niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego w dalszym toku postępowania. Reasumując, w świetle przytoczonych wcześniej okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Wymagało to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, do czego nie jest uprawniony organ II instancji. Zdaniem Sądu powyższe wątpliwości i braki postępowania nie mogły być uzupełnione przez organ odwoławczy w oparciu o art. 229 op. Organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, które przekraczałoby zakres postępowania, do którego jest on umocowany. Nie byłoby to postępowanie wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie. W przeciwnym wypadku pozbawiłby stronę gwarancji dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art.127 op. Organ odwoławczy prawidłowo wykazał w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej według art. 233 § 2 op. W sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia, podając w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa, a to musiało doprowadzić do oddalenia skargi. Z przedstawionych przyczyn orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ppsa.