I SA/Po 533/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi DR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił D. P. R. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie ustawa o PDOF). Organ I instancji ustalił, że skarżący w dniach 22 kwietnia 2010 r. i 05 sierpnia 2010 r. dokonał sprzedaży czterech niezabudowanych działek gruntu. Łączna cena sprzedaży wynosiła [...] zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne nabycie lub wybudowanie. Nabycia zbytych następnie nieruchomości dokonano w dniu 16 października 2009 r. za kwotę [...]zł, przy kosztach notarialnych w łącznej kwocie [...]W zeznaniu PIT-39 za 2010 r. skarżący zadeklarował dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w kwocie [...]zł. Aktem notarialnym z dnia 20 października 2010 r., rep A nr [...] nabyto nieruchomość o nr [...] położoną we wsi W.. Aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2011 r., rep. A nr [...] nabyto niezabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w miejscowości M. w gminie L. przypadającą w [...] skarżącemu oraz w [...] B. S.. Przedłożono również decyzję Wójta Gminy L. z dnia 05 sierpnia 2011 r., nr [...] dotyczącą ustalenia warunków zabudowy dla działki nr [...] położonej w M. . Na skutek przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że złożone przez skarżącego zeznanie PIT-39 za 2010 r. jest nieprawidłowe z uwagi na niewykazanie wydatkowania kwoty [...]zł na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przytoczono również postanowienia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 30e ustawy o PDOF. W toku prowadzonego postępowania skarżący przedłożył kopię zaświadczenia Wójta Gminy L. z dnia 29 kwietnia 2016 r., potwierdzającego, że w wyniku wydania decyzji o warunkach zabudowy z dnia 05 sierpnia 2011 r., działka gruntu nr [...] mieszcząca się w obrębie ewidencyjnym M. , gmina L., stanowi działkę budowlaną w rozumieniu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wójt Gminy L. wyjaśnił, że w dniu 24 kwietnia 2016 r. otrzymano wniosek skarżącego o wydanie powyższego zaświadczenia. Wyjaśniono również, że dnia 11 sierpnia 2011 r. do Urzędu Gminy L. wpłynął wniosek skarżącego o podział nieruchomości nr [...]. Pozwolenia na budowę na wskazanym gruncie były wydawane na rzecz innych niż skarżący osób. Również w odniesieniu do działki nr [...] pozwolenie na budowę zostało wydane innym niż skarżący osobom. W tym kontekście organ I instancji zaznaczył, że działania skarżącego w zakresie realizacji własnego celu mieszkaniowego ograniczyły się do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący nie wystąpił bowiem o pozwolenie na budowę i nie podjął się budowy domu mieszkalnego. Skarżący w drodze pisemnej wyjaśnił, że obecnie nie jest w posiadaniu działek nr [...] i [...]. Zbycie nieruchomości położonej w W. nastąpiło w czerwcu 2011 r., przy czym skarżący nie występował o jej podział. Zbycie pierwszej z podzielonych działek położonych w M. nastąpiło w czerwcu 2012 r. Podział nieruchomości w M. nastąpił we wrześniu 2011 r., tj. po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący wyjaśnił również, że zmienił docelowe miejsce zamieszkania. Przesłuchana na wniosek skarżącego M. W. wskazała, że nie posiada wiedzy na temat sytuacji życiowej skarżącego w okresie od 2009 r. do 2013 r. oraz celu zakupu nieruchomości położonej w W.. Odnośnie nabycia udziału w nieruchomości położonej w M., zdaniem świadek, skarżący oraz B. S. zamierzali wspólnie wybudować na tej nieruchomości dom mieszkalny, którego ostatecznie nie wybudowano. Świadek nie dysponowała przy tym innymi informacjami odnośnie realizacji własnych celów mieszkaniowych skarżącego oraz żadnymi innymi dokumentami mogącymi potwierdzić, że skarżący faktycznie chciał zrealizować własny cel mieszkaniowy na w/w nieruchomościach. Skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony wyjaśnił, że celem zakupu nieruchomości położonej w W. oraz udziału w nieruchomości położonej w M., była chęć wybudowania domu mieszkalnego. Skarżący zeznał, że pierwotnie chciał wybudować dom mieszkalny na nieruchomości położonej w W. , jednak później jego plany uległy zmianie i zamierzał wraz z B. S. nabyć większą nieruchomość i na niej wspólnie wybudować dom mieszkalny. Następstwem tych zamiarów był zakup nieruchomości położonej w M., oraz sprzedaż nieruchomości położonej w W.. Skarżący nie zrealizował jednak zamiaru wybudowania domu mieszkalnego z B. S. na nieruchomości położonej w M. z uwagi na zmianę planów życiowych B. S., który ostatecznie postanowił powrócić do swoich wcześniejszych planów i pozostać w P.. Skarżący zeznał, że powodem zmiany jego adresu zamieszkania w okresie od 20 września 2011 r. do 26 maja 2013 r. z [...], ul. [...] na P., ul. [...], była propozycja B. S., o przystąpieniu do spółki i pomocy przy jej prowadzeniu. Skarżący do [...] wrócił w kwietniu 2013 r., tuż po śmierci B. S.. W toku postępowania przedłożono również oświadczenia matki skarżącego oraz jego ciotki odnośnie miejsca jego zamieszkania. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] skarżący faktycznie zmienił przeznaczenie niezabudowanej nieruchomości położonej w M. nr [...] na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzji Wójta Gminy L. z dnia 05 sierpnia 2011 r., nr [...] Przekształcenie wskazanej nieruchomości na podstawie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy mogłoby stanowić podstawę do zakwalifikowania kosztów jej zakupu za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy, pod warunkiem dowiedzenia przez skarżącego, że jego intencją była realizacja własnych celów mieszkaniowych poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego. Skarżący, mimo uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, nie dysponuje pozwoleniem na budowę, o którego wydanie w ogóle nie wystąpiono. W ocenie organu I instancji skarżący nie zrealizował własnych celów mieszkaniowych na nieruchomości położonej w W. i M.. Rezygnacja z wybudowania domu mieszkalnego nie została uzasadniona dowodami źródłowymi, potwierdzającymi uprzedni zamiar budowy. Wskazano w tym kontekście, że przy realizacji własnych celów mieszkaniowych nie można opierać się na planach życiowych innych osób, ponieważ tylko realizacja własnych celów mieszkaniowych uprawnia do zastosowania zwolnienia. Tymczasem z oświadczenia skarżącego wynika, że na skutek zmiany planów życiowych B. S. nieruchomość położona w M. została podzielona, a następnie sprzedana. Wyjaśniono, że subiektywne deklaracje o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący nie przedstawił np. pozwolenia na budowę, faktur na zakup materiałów budowlanych, map, projektów budowlanych itp., które jednoznacznie wskazywałyby na faktyczny zamiar wybudowania na nabytej nieruchomości budynku mieszkalnego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, wskazano, że samo nabycie nieruchomości nie wystarczy, aby uznać wydatek z tytułu jej zakupu za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz potwierdzenie prawidłowości rozliczenia się z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: – art. 21 ust. 1 pkt 131 z uwzględnieniem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) w zw. ustawy o PDOF – poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie od podatku z tytułu zbycia nieruchomości w C. , w związku z nabyciem niezabudowanych nieruchomości (bądź udziału w nich) położonych w miejscowości W., a następnie M. – art. 22 ust. 6c w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o PDOF – poprzez jego niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PDOF, bez uwzględnienia kosztów związanych z nabyciem nieruchomości w C. 2) przepisów postępowania tj.: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – czyli zasady działania organów na podstawie przepisów prawa – poprzez wydanie decyzji z pominięciem jednoznacznych przepisów ustawy o PDOF określających rodzaje wydatków, które są uznawane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, opierając się na ustaleniach odnośnie dalszych losów nieruchomości nabytych przez skarżącego, podczas gdy przepisy nie przewidują takich warunków uzależniających skorzystanie ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF; – art. 121 § 1 O.p. – czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez pominięcie jednoznacznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF, który wskazuje jakiego rodzaju wydatki są uznawane za wydatki na cele mieszkaniowe i braku przedstawienia stanowiska, co zdaniem organu podatkowego potwierdzałoby poniesienie tego rodzaju wydatków przez skarżącego, ograniczając się do stwierdzeń, iż podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających, że nieruchomości położone w W. i M. zostały nabyte w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych; – art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie okoliczności ustalonego stanu faktycznego w zakresie celu nabycia udziału w nieruchomości w M., które wynikają z zeznań skarżącego i świadka, przedłożonych oświadczeń oraz innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które oceniane łącznie winny doprowadzić organ podatkowy do uznania, iż w momencie nabycia nieruchomości przez skarżącego i w następującym po nabyciu okresie, miał on zamiar budowy budynku mieszkalnego na nieruchomości w W. a następnie na nieruchomości w M., a więc poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe w związku z nabyciem tych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] uchylił w całości wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na kwotę [...]zł. W kontekście regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazano, że organ I instancji postanowieniem z dnia 31 października 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2010 r. Organ I instancji pismem z dnia 23 listopada 2016 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia biegu terminu przedawnienia wskazanego powyżej zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu dnia 25 listopada 2016 r., przed upływem okresu przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał, że odpłatne zbycie działek wydzielonych z nieruchomości gruntowej o nr [...] położonej w M. nastąpiło w okresie od 11 czerwca 2012 r. do 18 listopada 2013 r. Skarżący w tym okresie wspólnie z B. S., a także później, po jego śmierci, tj. po 11 kwietnia 2013 r., wraz z M. S. zbył odpłatnie 26 działek gruntu. Jedna z działek została również nieodpłatnie przekazana na rzecz gminy z przeznaczeniem na drogę. Skarżący nabył nieruchomość w W. w dniu 20 października 2010 r. za kwotę [...]zł, sprzedając ją następnie w dniu 13 czerwca 2011 r. za kwotę [...]zł. Z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do omawianej nieruchomości podjęto jakiekolwiek czynności zmierzające do realizacji własnego celu mieszkaniowego. W odniesieniu do tej nieruchomości wydane zostało wobec M. i K. K. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego. Z kolei udział w nieruchomości położonej w M. został nabyty przez skarżącego w dniu 28 lutego 2011 r. za kwotę [...]zł. Na wniosek skarżącego Wójt Gminy L. decyzją z dnia 05 sierpnia 2011 r., nr [...] ustalił warunki zabudowy dla tej działki. W dniu 11 sierpnia 2011 r. do Urzędu Gminy L. wpłynął wniosek skarżącego o podział omawianej nieruchomości, który rozpatrzono pozytywnie we wrześniu 2011 r. Od dnia 11 czerwca 2012 r. skarżący wspólnie z B. S. rozpoczęli sprzedaż wydzielonych działek. Zaznaczono, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup przez skarżącego udziału w nieruchomości w M., wyłącznie w celu budowy budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Również w odniesieniu do nabytej w dniu 20 października 2010 r. nieruchomości gruntowej w W. nie podjęto działań świadczących o jej nabyciu celem realizacji własnych celów mieszkaniowych. Organ II instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego co do uzależniania decyzji życiowych od decyzji B. S. – kolegi. Z uwagi na powyższe nie dano również wiary zeznaniom M. W.. Z kolei oświadczenia matki oraz ciotki skarżącego nie wnoszą nowych faktów do sprawy. Organ w związku z umową sprzedaży warunkowej nieruchomości w C. z dnia 16 października 2009 r. oraz umową przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 16 listopada 2009 r. stwierdził, że koszt zakupu tej nieruchomości wynosił łącznie [...] zł. Koszty te uwzględniono przy kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdzono również, że organ I instancji zasadnie uznał, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości w C. uzyskany przez skarżącego nie został wydatkowany na jego własne cele mieszkaniowe, z uwagi na co dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wyjaśniono, że w prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób. Wykazanie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności nie wymaga jedynie zastosowania takich środków dowodowych i takiego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, jak oczekuje tego skarżący. Wykazanie tego, na jakie cele została nabyta nieruchomość, nie musi nastąpić wyłącznie poprzez przesłuchanie podatnika czy też zadawanie pytań świadkowi w sposób zgodny z oczekiwaniami skarżącego. Organ I instancji oparł swoje wnioski nie na wyrwanych z kontekstu fragmentach wypowiedzi, lecz na analizie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrywanych oddzielnie, jak i we wzajemnej łączności. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 z uwzględnieniem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 30e ustawy o PDOF – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w C., w związku z poniesieniem wydatków na nabycie gruntu położonego w miejscowości W., a następnie udziału w gruncie w miejscowości M., podczas, gdy: – z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOF i celów jego wprowadzenia wynikających z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr [...]), w zakresie art. 1 pkt 8 lit. d projektu dodającego ust. 23 - 29 w art. 21 ustawy, oraz – z okoliczności sytuacji faktycznej jaka miała miejsce u skarżącego, w związku ze sprzedażą nieruchomości w C. i nabyciem gruntu (bądź udziału w gruncie) położonych w miejscowości W. i M., wynika, że skarżący poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, w związku z poniesieniem wydatków na nabycie ww. gruntów w W., a następnie M. 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 O.p. – czyli zasady działania organów na podstawie przepisów prawa – poprzez wydanie decyzji z pominięciem jednoznacznych przepisów ustawy o PDOF określających rodzaje wydatków, które są uznawane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, opierając się na ustaleniach odnośnie dalszych losów nieruchomości nabytych przez skarżącego, do których doszło z przyczyn niezależnych od niego, podczas, gdy przepisy ustawy o PDOF nie przewidują dodatkowych warunków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uzależniających skorzystanie z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF; b) art. 121 § 1 O.p. – czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez pominięcie jednoznacznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w zw. z art. 21 ust. 25 tej ustawy, której to przepisy art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF, jednoznacznie wskazują jakiego rodzaju wydatki są uznawane za wydatki na cele mieszkaniowe. Jednocześnie w decyzji brak jest stanowiska, co zdaniem organu odwoławczego potwierdzałoby poniesienie tego rodzaju wydatków przez skarżącego, ograniczając się do stwierdzeń, iż ten nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających, że nieruchomości położone w W. i M. zostały nabyte w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych; c) art. 124 O.p. – czyli zasady przekonywania – poprzez nie przedstawienie obiektywnych przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy ocenie prawa skarżącego do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF, w szczególności nie wskazał obiektywnych przesłanek, kiedy w ocenie organu odwoławczego można już mówić o spełnieniu "zamiaru zamieszkiwania" na nabytej niezabudowanej nieruchomości. Jak również nie wyjaśnienie, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i ustalonym okolicznościom nabycia i sprzedaży nieruchomości położonych w W. i M.. Podczas, gdy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji skarżący złożył wyjaśnienia i dowody, z których wynika logiczny ciąg zdarzeń następujących po sobie, które potwierdzają, iż celem skarżącego było nabycie nieruchomości w W., a następnie udziału w nieruchomości w M., z zamiarem wybudowania domu mieszkalnego, a więc wypełniony został warunek postawiony przez organ odwoławczy, odnośnie "zamiaru zamieszkiwania" przez skarżącego na gruntach nabytych ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w C. d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez błędną wykładnię pojęcia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie przez organ odwoławczy, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości w C., uzyskany przez skarżącego w 2010 r., nie został wydatkowany na jego własne cele mieszkaniowe, pomimo faktu, iż wypełnione zostały warunki wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PDOF, który precyzuje co należy rozumieć za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF; e) art. 191 O.p. – poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania, w szczególności w zakresie oceny materiału dowodowego zebranego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego na moment podejmowania decyzji o nabyciu gruntu, który był przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Jak również braku wskazania obiektywnych przesłanek wynikających z przepisów ustawy o PDOF, kiedy można już mówić o spełnieniu "zamiaru zamieszkiwania" na nabytej niezabudowanej nieruchomości, a kiedy jeszcze nie, tj. jakie działania musi podjąć podatnik, aby spełnić warunek skorzystania ze zwolnienia podniesiony przez organ odwoławczy. Ponadto, organ odwoławczy nie uzasadnił w istocie w wydanej decyzji, dlaczego zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie stanowi spełnienia zamiaru zamieszkiwania w przyszłości na nabytym gruncie; f) art. 210 § 4 O.p. – poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy z pominięciem okoliczności ustalonego stanu faktycznego w zakresie celu nabycia gruntu w miejscowości W., a następnie udziału w gruncie w miejscowości M., które wynikają m.in. z zeznań skarżącego i świadka, przedłożonych oświadczeń oraz innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, które oceniane łącznie winny doprowadzić organ odwoławczy do uznania, iż w momencie nabycia nieruchomości przez i w następującym po nabyciu okresie, skarżący miał zamiar budowy budynku mieszkalnego na nieruchomości w W., a następnie na nieruchomości w M., a więc poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe z tytułu nabycia tych gruntów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu. Mając na uwadze treść zarzutów skargi sformułowanych wobec decyzji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, należy zauważyć, że najistotniejszym z zarzutów jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 30e ustawy o PDOF. Kwestią budzącą spór w przedstawionej Sądowi sprawie jest zdefiniowanie "własnych celów mieszkaniowych" . Zagadnienie to było przedmiotem wyroku NSA z dnia 29 listopada 2016 r. II FSK 3126/14. Zdaniem NSA nie można uznać, że przepis art. 21 ust. 25 PDOF zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi: "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się"; definiuje zatem zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe". Zawiera więc jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. Tak jak wątpliwości Sądu nie budzi fakt, iż skarżący nabył działki w W. i M. na cele mieszkaniowe, tak kwestia tego, czy były to cele własne nie jest oczywista i w ocenie Sądu skarżący nie zdołał tego udowodnić. Nie można bowiem mówić o celu własnym, jeżeli cel ten uzależniony jest od osoby trzeciej, czyli w przypadku niniejszej sprawy – od kolegi skarżącego, B. S.. Argumentów świadczących przeciwko stanowisku skarżącego jest więcej. Po pierwsze, pozwolenie na budowę dla nieruchomości położonej w W. zostało wydane przez Wójta Gminy L. dla M. i K. K., a nie dla D. R.. Ponadto, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń – nie przedłożył projektu domu, nie wykazał wydatków poniesionych na jego budowę, jak i nie podjął żadnych innych działań spełniających przesłankę celowości wymaganej do zwolnienia od podatku. Na niekorzyść skarżącego przemawia również fakt, iż warunki zabudowy dla działki w M. skarżący uzyskał 5 sierpnia 2011r., 11 sierpnia 2011r. wystąpił wraz z B. S. o podział nieruchomości, a wydzielone działki zbył w latach 2012 - 2013; czynności te sugerują, że nieruchomość została zakupiona wyłącznie w celu jej szybkiego odprzedania, a co za tym idzie – celu zarobkowym, a nie mieszkaniowym. Sąd nie dostrzega również żadnego powodu, dla którego skarżący miałby mieszkać w M., skoro, wg. jego zeznań, miał trudności ze znalezieniem pracy w [...], a w okresie nabywania działek mieszkał w P. i tam pracował. Do sprawy nie wniosło nic istotnego również zeznanie partnerki B. S. – M. W., nie odnosi się ona bowiem w żadnym stopniu do sytuacji skarżącego. Skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest tylko w przypadku tych nabyć, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienie to jest wyjątkiem od przedmiotowej regulacji opodatkowania i jako taki, podlega zakazowi wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae (NSA II FSK 3126/14). Nie jest zatem wystraczająca sama deklaracja skarżącego, że poprzez zakup działek realizuje on swój cel mieszkaniowy, gdyż powinien on być obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy, co jednak nie ma miejsca w tym przypadku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Z uwagi na postanowienia art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Dokonując więc oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie narusza ono prawa, tak jak postuluje skarżący. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).