II FSK 1143/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 460/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1143/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369, dalej: P.p.s.a.) przez: - przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu dwóch różnych dat, oddalonych od siebie o jeden miesiąc (26.03.2012 r. i 25.04.2012 r.), jako precyzyjne wskazanie momentu, w którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione, przy czym obydwie daty wynikają z różnych zdarzeń, a w konsekwencji brak rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która data była właściwa na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o., - pominięcie w uzasadnieniu faktu wygenerowania przez C. Sp. z o.o. za rok 2012 dochodu w kwocie 52.603,92 zł, czyli znacznie przewyższającej stratę za rok 2011 w kwocie 32.551,89 zł i w związku z tym nieodniesienie się do tej istotnej okoliczności, jako mającej istotny wpływ na rozważania zasadności złożenia wniosku o upadłość; 2. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wobec skarżącego Sąd winien na podstawie art. 145 § 2 P.p.s.a. powinien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017.201, dalej: O.p.), ponieważ Sąd zaakceptował za organem brak ustalenia, w jaki sposób skarżący miał uregulować swoje zobowiązanie w podatku od towarów i usług, tak, by nie przekształciło się w zaległość podatkową, skoro wysokość tego zobowiązania określono przede wszystkim na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.177.1054, dalej: u.p.t.u.), a zatem na podstawie okoliczności dotyczących innych podatników, czego skarżący w czasie rzeczywistym nie mógł uczynić, - art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd zaakceptował pominięcie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zobowiązania zarządu do prowadzenia działalności gospodarczej spółki w roku 2012 i dalej, pokrycia straty roku 2011 z dochodów przyszłych okresów, podniesienia kapitału zakładowego o 10.000 zł, w tym w drodze pozyskania koncesji na obrót paliwami, wygenerowania przez spółkę w roku 2012 dochodu według CIT-8 w kwocie 52.603,92 zł, czyli z naddatkiem pokrywającego stratę roku 2011 w kwocie 32.551,89 zł, - art. 191 O.p., ponieważ Sąd przyjął za organem, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 26.03.2012 r., nie dostrzegając, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności zrealizowania przez skarżącego uchwały zwyczajnego zgromadzenia spółki C., zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok 2011 wraz z informacją dodatkową co do pokrycia straty za rok 2011 z dochodów przyszłych okresów, podpisanego przez skarżącego dnia 26.03.2012 r., a w szczególności na podstawie dowodu stanowiącego dokument CIT-8 za rok 2012 z dochodem 52.603,92 zł, stanowiącego, że strata została pokryta i nie zachodzą podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, - art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd za organami w sposób domniemany, że jest winą skarżącego jako byłego członka zarządu spółki brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za rok 2012 i w ten sposób zanegowanie przedstawionego dowodu, iż z decyzji określającej to zobowiązanie skarżący dowiedział się dopiero w dniu 1.06.2015 r., czyli 30 miesięcy po rezygnacji z funkcji członka zarządu, co powoduje, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy byłego członka zarządu, stosownie do postanowień art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., co jest ustawową okolicznością egzoneracyjną, - art. 120 i art. 122 O.p. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe zasady legalizmu i zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez brak działania organów na podstawie wskazanych przepisów prawa i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wynika z zarzutów sprecyzowanych we wcześniejszych punktach skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 12.07.2018 r. dodatkowo podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami skargi nie rozpoznał istoty prawnej sprawy wydając wyrok z pominięciem przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2009.175.1361, dalej: P.u.n.), nie dokonując analizy stanu faktycznego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ pomija zasadniczą przyczynę powstania zaległości podatkowej spółki zarządzanej przez skarżącego, jaką było wadliwe zadeklarowanie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2012 r., w tym podatku wykazanego w wystawionej fakturze (art. 108 u.p.t.u.). Ponieważ skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki w okresie dnia 9.03.2012 r. do dnia 29.11.2012 r., odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w tym czasie. Należy przy tym podkreślić, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), ale z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tych zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego też późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług zobowiązań tych nie kreuje, a jedynie stwierdza, że zobowiązania te istnieją już od dnia dostawy towarów lub usług względnie wystawienia faktury i winny być zadeklarowane oraz rozliczone w datach właściwych dla składania deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące. Odpowiedzialność podatkowa skarżącego nie wynika więc z tego, że o zaległościach podatkowych spółki dowiedział się z wydanych w maju 2014 r. decyzji określających zobowiązania podatkowe tej spółki, ale z tego, że jako osoba odpowiedzialna za zarządzanie spółką zobowiązań tych nie zadeklarował i nie rozliczył w roku 2012, to jest wtedy, gdy one powstały. Chybione są więc zarzuty, które okoliczności te pomijają i koncentrują się na kwestiach pobocznych, nie mających wpływu na rozstrzygnięcie. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie dwóch różnych dat (26.03.2012 r. i 25.04.2012 r.) jako właściwych dla zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwsza z tych dat wynika bowiem z podpisania przez skarżącego sprawozdania finansowego spółki za rok 2011, z którego wynika, że zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku; jakkolwiek członek zarządu spółki kapitałowej może przyjąć na siebie ryzyko niezgłaszania w takiej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości, ufając podjętemu przez zgromadzenie wspólników zobowiązaniu do pokrycia straty z przyszłych zysków spółki, niemniej nie wyłącza to jego ewentualnej odpowiedzialności, a nawet ogranicza możliwość obrony w zakresie ewentualnego powołania się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Druga z wymienionych dat wiąże się ze złożeniem deklaracji na podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. i obowiązkiem rozliczenia tego podatku; chodzi tu o rozliczenie zobowiązania podatkowego rzeczywiście powstałego, które w tej dacie przekształciło się w zaległość podatkową, a nie zobowiązania zaniżonego, zadeklarowanego wadliwie. Jakkolwiek pierwsza z wymienionych dat ze względu na uchwałę zgromadzenia wspólników może być uznawana za mającą tylko potencjalne znaczenie dla rozpoznania wystąpienia przesłanki upadłościowej, druga z dat nie rodzi już żadnych wątpliwości co do tego, że przesłanka upadłościowa zaistniała. W każdym razie, ponieważ wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłoszono w terminie liczonym od którejkolwiek z tych dat, podanie ich obu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie świadczy o wadliwości tego uzasadnienia w stopniu naruszającym art. 141 § 4 P.p.s.a. Z podobnych przyczyn nie można uznać zasadności twierdzenia o znaczeniu uzyskania przez spółkę w 2012 r. dochodu w kwocie przewyższającej stratę za rok 2011, bowiem niezależnie już od nieadekwatności tych danych dla oceny poziomu najistotniejszych dla jej sytuacji finansowej zaległości w podatku od towarów i usług, nie mogą mieć one wpływu na ocenę zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki jeszcze w roku 2012. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jest on nietrafny ze względu na błędną ocenę zaistnienia niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Nie można bowiem uznać, że doszło w tym postępowaniu do naruszenia art. 187 § 1 O.p. wskutek uznania, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mających znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy wiedza o ciążących na niej zobowiązaniach, a powstanie ich na mocy art. 108 u.p.t.u., w którym mowa jest o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze, niczego w tej materii nie zmienia. Nie stanowi również o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. pominięcie przez organy podatkowe zobowiązania zarządu do prowadzenia działalności gospodarczej spółki w roku 2012 i pokrycia straty roku 2011 z dochodów przyszłych okresów, a także podniesienia kapitału zakładowego. Jak już wspomniano, niezgłaszanie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej pomimo wystąpienia przesłanki upadłościowej w postaci istnienia zobowiązań przekraczających wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012) obciąża zarząd spółki, a nie zgromadzenie wspólników, gdyż to zarząd może za to ponosić odpowiedzialność. Nie narusza także art. 187 § 1 O.p. przyjęcie, że skarżący nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Nie sposób także dopatrzeć się zarzucanego naruszenia art. 191 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu po raz kolejny odnosi się do braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na realizowanie uchwały zgromadzenia jej wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok 2011 oraz ze względu na wykazane dowodem w postaci deklaracji CIT-8 osiągnięcia dochodu w roku 2012. Odwołując się do rozważań przeprowadzonych już wcześniej dodatkowo należy zauważyć, że wskazana deklaracja jest dokumentem wytworzonym przez spółkę, a ponadto dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego nie obejmuje i nie wykazuje zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Nie ma więc żadnego wpływu na ocenę spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, skoro zaległość podatkowa, którą obciążono skarżącego, powstała w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 120 i art. 122 O.p., jako że działały zgodnie z zasadą legalizmu i w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia ustaliły jego podstawę faktyczną. Odnosząc się do argumentacji przytoczonej w piśmie procesowym trzeba zastrzec, że przytoczone tam przepisy w postaci art. 10 i art. 11 P.u.n. na mocy art. 183 § 1 in fine P.p.s.a. nie mogą stanowić dodatkowych podstaw kasacyjnych, ale określone w nich przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości były w sprawie analizowane zarówno przez Wojewódzki, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podsumowaniu, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, przeto skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do wyniku tego postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.