II FSK 1781/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 658/17 w sprawie ze skarg A. S.A. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 658/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można w stosunku do nich przeprowadzić przeciwdowodu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe; - przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy wynikające z bezpodstawnego zakwestionowania dopuszczalności przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, pomimo iż sytuacja Spółki miała charakter wyjątkowy, a weryfikacja okoliczności powołanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o ile była konieczna, mogła nastąpić w wyniku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji powołanych przez Spółkę dowodów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skarg, w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane przy naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, a to poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa wskutek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na niekorzyść podatnika w wyniku nieprawidłowych działań organów administracji publicznej, które są zobowiązane do utrzymywania ewidencji gruntów w stanie aktualności oraz poprzez pogwałcenie przez organ administracji publicznej zasady praworządności. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie, kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego, albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio oddziaływać na określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych i tym samym na zasadność podnoszonych w tej mierze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym miejscu należy zauważyć, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nakreślona została bardzo wąsko. Objęła ona bowiem tylko art. 21 ust. 1 u.p.g.k. z pominięciem najbardziej istotnych norm materialnoprawnych zawartych w u.p.o.l., a także w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r." (Spółka domagała się bowiem opodatkowania spornych gruntów właśnie podatkiem rolnym), które legły u podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć i które dodatkowo uzasadniały zastosowanie w sprawie powyższego przepisu u.p.g.k., jak również wyznaczały zakres koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie. Niezależnie od powyższego trzeba też wskazać, że twierdzenie, na którym zarzut ten został oparty, jest nieprawdziwe i nie przystaje do realiów rozpoznawanej sprawy. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie prezentowali przypisywanego im w tym zarzucie stanowiska polegającego na uznaniu, że "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można przeciw nim przeprowadzić przeciwdowodu w postępowaniu podatkowym (...)." Zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, takiego uogólnienia nie czynili, przeciwnie, wskazywali na sytuacje, w których dopuszczalne jest przeprowadzenie w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwdowodu przeciwko danym z ewidencji gruntów, jednocześnie wyjaśniając z powołaniem się na stosowne przepisy u.p.o.l., dlaczego w tej konkretnej sprawie nie jest to możliwe. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu wymaga przywołania normy dopełniającej, tj. art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. zawierającej definicje legalne użytych w ustawie pojęć, m.in. użytków rolnych. I tak, w myśl tego ostatniego przepisu, przez użyte w ustawie określenie użytki rolne - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przytoczone unormowania pozostają ze sobą w ścisłym związku, ich treść jest zrozumiała i jednoznaczna, i jako taka nie wymaga wyjścia poza ramy prostej wykładni językowej. Norma zawarta w art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wyznacza granicę pomiędzy opodatkowaniem danych gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym. Znajduje to pełne odzwierciedlenie w art. 1 u.p.r. stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z woli ustawodawcy granica ta została wyznaczona według danych, co do charakteru tych gruntów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 2 pkt 8 u.p.g.k. W świetle treści omówionych przepisów, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zawartym w uzasadnieniu do zarzutów procesowych, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych - co do klasyfikacji określonych gruntów jako użytki rolne, bądź nie - podważających dane w tym zakresie wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to również pozostałych pojęć użytych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zdefiniowanych w analogiczny sposób w art. 1a ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1291/09). Rozwiązanie takie, poprzez ustanowienie dających się w sposób jednoznaczny zweryfikować kryteriów przedmiotowych opodatkowania gruntów danego rodzaju podatkiem, gwarantuje podatnikom pewność co do zasad opodatkowania posiadanych przez nich gruntów. Z drugiej strony daje organom podatkowym jasne i jednoznaczne kryterium rozpoznawania przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie Spółka domaga się od organów podatkowych dokonania ustaleń faktycznych co do klasyfikacji gruntów, w celu wykazania, iż podlegają one opodatkowaniu wielokrotnie niższym podatkiem rolnym. Przyjęcie za usprawiedliwione i zasadne takiego stanowiska, konsekwentnie musiałoby działać również w przeciwnym kierunku, a więc za dopuszczalną należałoby wówczas uznać możliwość czynienia przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń w celu wykazania, iż dany grunt nie ma charakteru użytku rolnego i wbrew danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. stanowi ustawową definicję przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie domniemanie prawne wynikające z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które może zostać podważone w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, iż poza stanowiącą przedmiot sporu formalną definicją "użytku rolnego" z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. mającą zastosowanie na gruncie tej ustawy, brak jest innej ustawowej definicji legalnej pojęcia "użytki rolne". Pojęcie to precyzuje bliżej jedynie wydane na podstawie art. 26 ust. 2 u.p.g.k., rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.), wskazując w § 68 ust. 1 objęte nim elementy składowe (np. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, itd.) oraz podając w załączniku nr 6 do rozporządzenia zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. Jednakże to nie organy podatkowe uprawnione są do stosowania tychże przepisów w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości, bądź podatku rolnego lub leśnego, lecz inne organy administracji publicznej (starostowie) w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 4 u.p.g.k., dotyczącego ewidencji gruntów i budynków. Sformułowana wyżej ocena co do bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i tym samym uznanie za prawidłowy poglądu organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe związane były w omawianym zakresie przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz co do braku podstaw weryfikowania tych danych przez organy podatkowe innymi środkami dowodowymi, przesądza także o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, poprzez oparcie wyroku na nieprawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Skoro bowiem z art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. oraz w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wynika, że miarodajne przy wymiarze podatku przez organy podatkowe jest zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, to w celu stwierdzenia, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedyną wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa - tej okoliczności Spółka jednak nie kwestionowała. Natomiast w świetle powyższego, zbędne i niedopuszczalne byłoby czynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie postulowanym przez Spółkę, na czym oparte były sformułowane w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty nawiązujące do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe przeprowadzenie kontrdowodu przeciwko treści wpisu w ewidencji gruntów i budynków, czego domagała się od organów podatkowych Spółka, nie mogło spowodować anulowania, bądź zmiany treści takiego wpisu. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak niezasadne są, ze wskazanych wyżej powodów, zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe nie były bowiem zobowiązane do ustalania w ramach postępowania podatkowego rzeczywistego charakteru spornych nieruchomości, a jedyną okolicznością faktyczną podlegającą ustaleniu w tym postępowaniu było, jak już wspomniano, to - jak owe grunty były w danym okresie zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest również pogląd Sądu pierwszej instancji, że dokonane w ewidencji gruntów i budynków zmiany nie oddziaływają wstecz w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Ocena ta wynika przede wszystkim z charakteru art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Statuując definicję o charakterze formalnym przedmiotu opodatkowania ustawodawca wiąże ten przedmiot ze stosownym wpisem w ewidencji gruntów abstrahując od rzeczywistego wykorzystania danych gruntów. Zatem ewentualna zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków może odnosić się tylko na przyszłość. Uznanie, że zapisy ewidencji gruntów i budynków co do charakteru gruntów mają dla organów podatkowych charakter wiążący a ich ewentualna zmiana może wywierać skutki tylko na przyszłość prowadzi do wniosku, że niezasadne były nie tylko zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., ale także zarzuty odnoszące się do naruszenia wymienionych w tej skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.