I FSK 90/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 499/17 w sprawie ze skarg F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] oraz z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] oraz z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 37.819 (słownie: trzydzieści siedem tysięcy osiemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 499/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skarg F. sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że dwiema decyzjami z dnia 29 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał w stosunku do F. spółki z o.o. rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Według organu, spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 837.496 zł w rozliczeniu za luty 2014 r. oraz 475.499 zł w rozliczeniu za marzec 2014 r, wynikający z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące realizacji projektu "Współpraca na rzecz wyposażenia, uruchomienia i prowadzenia zakładu uzdrowiskowo-leczniczego [...] w B.", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2007-2013. Celem projektu było wyposażenie, uruchomienie i prowadzenie rzeczonego zakładu uzdrowiskowo-leczniczego, funkcjonującego w ramach [...]. W związku z udziałem w projekcie spółka F. zobowiązała się do uzyskania wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonane zakupy inwestycyjne zgodnie z wnioskiem spółki o dofinansowanie w/w projektu oraz wpisem do rejestru REGON dotyczyły działalności spółki, która została sklasyfikowana w PKD pod numerem 8610Z jako działalność szpitali. Działalność ta, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W wyniku rozpatrzenia wniesionych przez spółkę F. odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzjami z dnia 6 lipca 2017 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od związku z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przeprowadzany projekt w formie wyposażenia, uruchomienia i prowadzenia [...] w B., realizowany jest w ramach podstawowej działalności spółki jako działalność szpitali. Zaplanowane usługi, opisane we wniosku o dofinansowanie, ze względu na ich cel, służyć będą utrzymaniu lub przywróceniu zdrowia korzystającym z tych usług. Zatem prowadzona inwestycja w świetle regulacji ustawowych korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, ze wprawdzie faktem jest, że spółka planuje również zabiegi SPA i fitness, jednakże nie można uchwycić bezpośredniego związku pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a dokonywanymi zakupami. Jak wynika z przeprowadzonych oględzin inwestycji, część uzdrowiskowo lecznicza nie została wydzielona i stanowi integralną część budynku powstającego sanatorium uzdrowiskowo-leczniczego [...] w B. Również pełnomocnik w złożonym odwołaniu podkreślił, iż zakład przyrodoleczniczy stanowi wyłącznie jednostkę organizacyjną [...] i nie ma przymiotu samodzielności. Sama spółka wyjaśniła, iż ze względu na fakt, ze nie rozpoczęła docelowej działalności gospodarczej, nie jest w stanie wskazać, w jakiej części efekty projektu posłużą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, a w jakim czynnościom zwolnionym i jaki będzie udział czynności zwolnionych i opodatkowanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizowaną inwestycją ze względu na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do argumentacji spółki, że inwestycja dotyczyła także działalności opodatkowanej organ podniósł, że w momencie realizacji inwestycji wszelkie okoliczności sprawy wskazywały na wykorzystanie obiektu i nabytych w ramach projektu urządzeń do czynności realizowanych w głównej mierze w zakresie opieki medycznej, tj. służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niemniej jednak organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że istnieje możliwość skorygowania deklaracji zgodnie z przepisami art. 90 i art. 91 u.p.t.u., gdy w momencie rozpoczęcia świadczenia usług w Sanatorium Uzdrowiskowym B. wystąpi również sprzedaż opodatkowana. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka zarzuciła, że organy podatkowe nie poddały analizie wskazanych dokumentów, a w tym biznes planu sporządzonego dla [...] w B., w którym stwierdzono, że w obiekcie wyodrębniona zostanie część uzdrowiskowo-rehabilitacyjna oraz cześć [...], która to część dostępna będzie wyłącznie na zasadach komercyjnych Skarżąca podniosła, że już od 2012 r. miała przemyślany plan realizacji zadania inwestycyjnego, sposobu jego finansowania oraz wiedziała, że jej działalność będzie przede wszystkim polegać na działalności podlegającej opodatkowaniu. Strona brała pod uwagę możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ale działalność w tym zakresie miała być działalnością uzupełniającą, ponieważ nie miała pewności, że uzyska status podmiotu leczniczego. Organy nie wzięły pod uwagę, że w ramach tego projektu strona skarżąca otrzymała od Województwa Świętokrzyskiego dofinansowanie na poziomie 42,50% wartości projektu. Pozostałe środki na realizację inwestycji w ramach wskazanego projektu stanowiły środki własne strony skarżącej i partnera projektu, stąd zakres inwestycji nie mógł być postrzegany poprzez cele dofinansowania. Organy także uznały bezzasadnie, że uzyskanie wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego powoduje, że strona skarżąca będzie świadczyła wyłącznie czynności objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Spółka wyraziła zdanie, że zabiegi mające charakter usług o charakterze estetycznym, poprawiających w subiektywnym odczuciu samopoczucie pacjenta - nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Oznacza to, że usługi, które miały być świadczone w przyszłości w SPA skarżącej (m.in. relaksacyjne) nie korzystają ze zwolnienia, o czym strona skarżąca wiedziała już w chwili składania biznes planu, wniosku o dofinansowanie i stosownych deklaracji VAT. W pismach procesowych z 6 października 2017 r. spółka podtrzymała zarzuty przeciwko decyzjom. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po połączeniu spraw – na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. – do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (prowadzonych dalej pod sygnaturą I SA/Kl 499/17) uznał we wskazanym na początku wyroku z dnia 25 października 2017 r., że skargi nie były zasadne. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w dacie ponoszenia wydatków jak i składania deklaracji za luty i marzec 2014 r. spółka obejmowała zamiarem prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia, a tym samym wykonywania czynności zwolnionych od VAT. Podstawą ustaleń w tym zakresie była dokumentacja związana z przyznaniem dofinansowania (zapisy wniosku i umowy o dofinansowanie Projektu). Przeznaczenie wydatków inwestycyjnych na cele działalności zwolnionej wykluczało odliczenie podatku naliczonego. Dopiero ewentualna zmiana w zakresie wykorzystania towarów i usług związanych z realizacją Projektu i przeznaczenie ich wyłącznie do czynności opodatkowanych stanowić mogłaby ewentualnie uzasadnienie do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Odnosząc się do argumentacji strony odnośnie związku wydatków z działalnością opodatkowaną Sąd podkreślił, że w sytuacji przeznaczenia wydatków na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej, strona miała obowiązek, stosownie do art. 90 ust. 8 u.p.t.u., określić wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu, podczas gdy jest niesporne, że protokół taki nie został spisany. Nie spełniało tego wymogu oświadczenie spółki w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że usługi w zakresie poprawy zdrowia będą mieć charakter uzupełniający działalność podstawową i obrót z tytułu ich realizacji nie przekroczy 2%, albowiem na tę okoliczność spółka nie przedstawiła żadnych analiz. Na powyższy wyrok spółka F. wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nadto Skarżąca wniosła o przeprowadzeni dowodu uzupełniającego z biznesplanu do projektu "Współpraca na rzecz wyposażenia, uruchomienia i prowadzenia zakładu uzdrowiskowo-leczniczego B. w B.", stanowiącego obligatoryjny załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu, a także z biznesplanu dla Sanatorium & SPA B. w B., stanowiącego załącznik do wniosku o udzielenie kredytu na sfinansowanie inwestycji. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art 191, art. 192 ustawy 2 dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.), - poprzez pominięcie przy kontroli zaskarżonej decyzji, dokonanej przez organy podatkowe oceny sprawy, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej; 2) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p., poprzez uznanie, ze materiał dowodowy w sprawie został zebrany w pełni, wnikliwie przeanalizowany i w całości oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów; 3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w sprawach, w których zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, tj. istnieją dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie były znane organowi wydającemu decyzje; 4) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów ze złożonych kopii deklaracji VAT-7, to jest dowodów mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy wątpliwości; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i niejednoznaczne odniesienie się do istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy kwestii zamiaru wykonywania zabiegów i procedur oraz zakresu i sposobu ich opodatkowania. Ponadto, przywołując podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: 6) art. 43 ust 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, ze wszystkie usługi wykonywane przez podmiot leczniczy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania (zarówno usługi w zakresie opieki medycznej, jak również usługi noclegowe, gastronomiczne, noclegowe, SPA, kosmetyczne), bez względu na ich cel oraz związek z konkretnym procesem leczenia, a takie bez względu na to, czy usługi ściśle związane z usługami podstawowymi są wykonywane głównie w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia; 7) art. 43 ust 1 pkt 18 w z ust. 17 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym w którym brak było podstaw do jego zastosowania do wszystkich czynności podatnika, zamierzającego prowadzić działalność w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostaw towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, a także działalność zakresie usług niebędących opieką medyczną ani usługami ściśle z tą opieką związanymi; 8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie, ze w obiekcie przeznaczonym do wykonywania działalności mieszanej konieczne jest wyodrębnienie w obiekcie pomieszczenia przygotowanego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, - przy ocenie prawa do odliczenia należy przyjąć zasadniczy cel nabycia towaru i usługi oraz że prawo takie nie powstaje, jeżeli towar lub usługa ma być wykorzystywana do działalności opodatkowanej w niewielkim zakresie; 9) art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 14 w zw. z art. 90 ust. 1-4 i ust. 8-10 u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168, art. 173 ust. 1 i 2, art. 175 ust. 1-3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej - "dyrektywa 2006/112/WE") - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - zaniechanie ustalenia. wysokości wskaźnika wstępnego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, o którym mowa w art. 90 ust. 8 u.p.t.u., skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego i uznaniem, ze cały podatek naliczony zostaje związany z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia. - organ podatkowy, który dokonuje weryfikacji odliczenia wstępnego przez podatnika, nie ma obowiązku uwzględnienia wskaźnika ostatecznego z roku podatkowego poprzedzającego rok odliczenia, ani wskaźnika ostatecznego roku odliczenia wstępnego, - podatnik, który wykonywał w poprzednich latach działalność opodatkowaną, a zamierza wykonywać działalność zwolnioną, ma obowiązek uzgodnienia wysokości wskaźnika z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu; 10) art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 14 w zw. z art. 90 ust. 1-4 i ust. 8-10 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168, art. 173 ust 1 i 2, art. 175 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie i uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornym zakresie. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarżąca podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym z dnia 24 września 2021 r. Na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. Naczelny Sad Administracyjny uwzględnił wniosek Skarżącej i w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający ze wskazanych powyżej dokumentów (biznesplanów). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty podważające prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z zakupem sprzętu (wyposażenia), współfinansowanego ze środków pomocowych udzielonych w ramach realizacji projektu "Współpraca na rzecz wyposażenia, uruchomienia i prowadzenia zakładu uzdrowiskowo-leczniczego B. w B.", a także robót budowlanych i usług towarzyszących (nadzoru, eksperckich). Powodem podważenia prawa do odliczenia było ustalenie, że wskazane nabycia dotyczą działalności zwolnionej od podatku, a mianowicie działalności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., czego wyrazem miało być to, że podstawowa działalność spółki klasyfikowana według PKD była działalnością szpitali (PKD – 8610Z), jak również z uwagi na zapisy wniosku o dofinansowanie, określające rodzaje nabywanego sprzętu i charakter usług do których ma być wykorzystany w ramach działalności zakładu uzdrowiskowo-leczniczego. Organy akcentowały także, że beneficjent projektu zobligowany był do uzyskania wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego. Ostatecznie okazało się, że na wniosek spółki dokonano zarejestrowania w zbiorczej Ewidencji Zakładów i Urządzeń Lecznictwa Uzdrowiskowego podmiotu o nazwie Sanatorium Uzdrowiskowe "B." z Zakładem Przyrodoleczniczym (potwierdzono zarejestrowanie w dniu 23 stycznia 2015 r.). Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, o ile spełnione są określone warunki, a zwłaszcza, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to jest takich czynności, których skutkiem jest obowiązek określenia podatku należnego. Wynika z tego, że powyższa zasada uniemożliwia dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, względnie czynności niepodlegających temu podatkowi. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Powyższe unormowanie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, według którego, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, to znaczy - obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez kwalifikowane podmioty (podmioty lecznicze). Oznacza to, że kwalifikacji z punktu widzenia zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie podlega działalność jako taka (cała) określonego podmiotu (podmiotu leczniczego), lecz określone usługi, świadczone przez ten podmiot, podejmowane w celach leczniczych (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. I FSK 866/16). W oparciu o powyższe rozumienie, które zaprezentowała także spółka pośród uzasadnienia sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że de facto organy zaniechały gromadzenia i analizy materiału dowodowego pod kątem badania, jakiego rodzaju czynności będą wykonywane w obiektach spółki przy wykorzystaniu towarów i usług, które zostały nabyte w przedmiotowych okresach i których dotyczyły podważone kwoty podatku naliczonego. Analiza treści decyzji organów podatkowych pozwala stwierdzić, że uznały one, iż skoro spółka ubiegała się o dofinansowanie na działalność uzdrowiskowo-leczniczą, a wymogiem uzyskania dotacji było także uzyskanie statusu podmiotu leczniczego, to wszystkie dokonane nabycia w jakikolwiek sposób związane z projektem, wykluczają prawo do odliczenia podatku naliczonego. W decyzjach zabrakło np. analizy dotyczącej tego, do jakiej kategorii czynności (zwolnionych, bądź opodatkowanych) przeznaczone są poszczególne zakupy, udokumentowane w rozliczonych w lutym i marcu 2014 r. fakturach. Z powyższych uwag wynika, że warunkiem uznania za zwolnione określonych czynności, podejmowanych przez podmiot leczniczy, jest także taki ich cel - leczniczych cel medyczny. Tymczasem analiza dokumentów związanych z ubieganiem się o dofinasowanie ze środków pomocowych (dofinansowanie Projektu), już w takiej postaci, w jakiej znajdują się w aktach sprawy, rodzi wątpliwości, co do tezy przyjmowanej de facto w decyzjach, że wszystkie cele projektu, a zwłaszcza poszczególne usługi, do jakich sprzęt ma być wykorzystany, podejmowane będą w celach leczniczych. Z dokumentów tych wynika bowiem, ze beneficjent w wyniku realizacji inwestycji zobowiązany jest do wprowadzenia określonych (wymienionych) usług, a w tym, SPA (np. zabiegi termalne i relaksacyjne), czy fitness (ćwiczenia fitness z wykorzystaniem bieżni antygrawitacyjnej, basen, siłowania). Na obecnym etapie sprawy, wobec braku jakichkolwiek ustaleń polaryzujących, z perspektywy zwolnienia podatkowego, zakres świadczeń spółki oraz przeznaczenie poszczególnych towarów i usług, udokumentowanych otrzymanymi w przedmiotowych okresach fakturami, nie można przesądzić celu wskazanych przykładowo usług, tym niemniej nie można za oczywistość przyjmować, że "zabiegi relaksacyjne" podejmowane będą w celach leczniczych (diagnostycznych, terapeutycznych). Wyrażone tu wątpliwości przekładające się na zastrzeżenia co do kompletności i rzetelności ustaleń faktycznych wiążą się także z tym, że organy podatkowe zaniechały ustaleń odnośnie przeznaczenia obiektów spółki, a to w związku z rozliczeniem w przedmiotowych okresach robót budowlanych i usług towarzyszących. Z akt sprawy wynika bowiem, że projektowana działalność zakładu uzdrowiskowo-leczniczego (mającego w strukturze spółki status jednostki organizacyjnej), nie wyczerpuje przedmiotu działalności spółki. Strona odwoływała się do decyzji Marszałka Województwa Świętokrzyskiego z 2 października 2014 r., w której postanowiono zaszeregować obiekt hotelarski B. [...] Sanatorium do rodzaju "hotel", nadając kategorię czterech gwiazdek. Równocześnie z ustaleń organów wynikało, że zakład uzdrowiskowo-leczniczy (przyrodoleczniczy) nie jest wyodrębniony w obiektach spółki (kompleksu hotelowego). Uznanie zatem w zaskarżonych decyzjach, że roboty budowlane (usługi towarzyszące) w całości dotyczyły działalności podmiotu leczniczego w zakresie świadczenia usług leczniczych, jawi się jako dowolne. Organ więc nie tylko zaniechał zgromadzenia całego materiału dowodowego, ale wybiórczo ocenił ten materiał jaki zalega w aktach. Trafnie podnosi bowiem spółka, że organ z naruszeniem art. 180 O.p. § 1 O.p. zaniechał zgromadzenia biznesplanu do projektu "Współpraca na rzecz wyposażenia, uruchomienia i prowadzenia zakładu uzdrowiskowo-leczniczego B. w B.", wymienionego jako załącznik obligatoryjny wniosku o dofinansowanie, z którego (wniosku o dofinansowanie) dowód został przeprowadzony w postępowaniu podatkowym. Dowód w postaci biznesplanu odnosi się w szczególności do całokształtu działalności spółki, a w tym projektowanej, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia między innymi kwestii przeznaczenia poszczególnych składników majątkowych, od których podatek naliczony został uwzględnionych w rozliczeniach za luty i marzec 2014 r. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe w celu ustalenia związku nabywanych towarów i usług z określoną działalnością podatnika, mającą charakter działalności opodatkowanej, bądź zwolnionej od podatku, nie poczyniły ustaleń dostatecznych do takiego przyporządkowania. W tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z punktu widzenia kwestii istotnych dla wyniku sprawy trzeba się jeszcze odnieść do zagadnienia wywołanego przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie wykładni art. 90 ust. 8 u.p.t.u., mogącego mieć jednak znaczenie dla przyszłego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odpierając zarzut spółki kwestionujący przyporządkowanie zakupów w całości do działalności zwolnionej od podatku, użył argumentacji odwołującej się do wskazanego unormowania, podkreślając, że spółka, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty i marzec 2014 r. była zobowiązana, stosownie do art. 90 ust. 8 u.p.t.u., określić wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu i że takiej czynności nie dopełniła. Jak to bowiem wynika z treści wskazanego unormowania (art. 90 ust. 8 u.p.t.u.), podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przed przystąpieniem do oceny zaopatrywania Sądu pierwszej instancji, to w pierwszej kolejności należy zaaprobować Jego ocenę, że przepis art. 90 ust. 8 u.p.t.u. znajduje zastosowanie miedzy innymi do przypadku, gdy w danym roku podatnik dokonuje nabyć mających podwójne przeznaczenie (do działalności zwolnionej oraz podatkowanej) w sytuacji, w której w poprzednim roku tego rodzaju mieszana działalność nie była wykonywana. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska skarżącej, że w takim przypadku miarodajny dla określenia proporcji byłby obrót zeszłoroczny, w całości pochodzący ze sprzedaży opodatkowanej. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważa bowiem, że ust. 8 art. 90 u.p.t.u. stosuje się także do przypadku, gdy podatnik w poprzednim roku nie osiągnął obrotu, o którym mowa w ust. 3 (art. 90), a więc pochodzącego z czynności opodatkowanych i zwolnionych, albowiem te kategorie obrotu są przedmiotem unormowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Należy mieć na uwadze, że sens art. 90 ust. 8 u.p.t.u. sprowadza się do ustalenia proporcji w przypadkach, gdy brak jest możliwości skorzystania ze wstępnej proporcji, bądź też jest ona niemiarodajna. Chodzi o zastosowanie szacunkowego mechanizmu proporcji, gdy jest wiadome, że nabycia służą działalności mieszanej, a nie ma narzędzia odzwierciedlającego należycie wzajemną relację sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (proporcji sprzedaży opodatkowanej do całości sprzedaży: opodatkowanej i zwolnionej). Nie ma podstaw, aby do nabyć inwestycyjnych związanych z przyszłym mieszanym wykorzystaniem towarów i usług, stosować 100% odliczenie podatku naliczonego w oparciu o wyniki roku poprzedniego, w którym podatnik nie prowadził działalności mieszanej, a zatem gdy wyniki te nie pozwalają na ustalenie proporcji. Natomiast brak jest przesłanek do tego, aby rozumieć przepis art. 90 ust. 8 u.p.t.u. w ten sposób, że konsekwencją niepodjęcia inicjatywy przez podatnika ustalenia szacunkowej proporcji w trybie art. 90 ust. 8 u.p.t.u., a więc w drodze uzgodnień z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, w przypadku następczego wdrożenia postępowania podatkowego, było pozbawienie podatnika w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego w bieżącym okresie rozliczeniowym (organy dopuszczały ewentualną korektę stosownie do przepisów art. 91 u.p.t.u.). Wskazać trzeba, ze przepis art. 90 ust. 8 u.p.t.u. nie uchyla zasady z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a jedynie zapewnia jej właściwe zrealizowanie, zmierzając do odliczenia podatku naliczonego w takiej części, w jakiej nabycie związane jest z czynnościami opodatkowanymi, określając zakres tego związania (odliczenia) w sposób szacunkowy. Zatem również w toku postępowania podatkowego, organ winien z uwzględnieniem stanowiska podatnika, ale także zgromadzonych dowodów dokonać określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem miarodajnej proporcji. W świetle powyższego trafnie również podniosła spółka zarzut wadliwej wykładni art. 90 ust. 8 u.p.t.u., natomiast niezasadnie wskazywała strona na błędną wykładnię art. 90 ust. 3 u.p.p.t.u. W zakresie, w jakim spółka wskazywała na naruszenie innych przepisów prawa materialnego (poza wcześniej już podzielonym zarzutem dotyczącym naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.), z uwagi na pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, to zarzuty te są niezasadne o tyle, że stanowią rekcję na nieprawidłowe ustalenia faktyczne, z których wynikało, że nabycia towarów i usług są związane w całości z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług w postaci (skrótowo) usług leczniczych (przyszłych), świadczonych przez podmiot leczniczy. Jak to powyżej wywiedziono, takie ustalenia nie miały oparcia w zgromadzonych dowodach. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. na skutek zaniechania przez Sad pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z kopii deklaracji VAT-7, albowiem spółka nie wykazała ażeby miało to wpływ na wynik sprawy. Kwestia uzyskiwania obrotów wyłącznie z działalności opodatkowanej w roku 2013 nie miała znaczenia w sprawie, albowiem nie wiązała się z określeniem przeznaczenia nabywanych towarów i usług inwestycyjnych do przyszłej działalności w zakresie usług medycznych i potencjalnie – hotelarskiej. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z orzecznictwa NSA, a zwłaszcza uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wynika, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, przedstawionego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku lub gdy sporządzone zostało w sposób, który nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku, jak na przykład wówczas, gdy zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, uniemożliwiającą kontrolę kasacyjną. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) tej ustawy - uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy tym, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej pełnych kosztów postępowania (w zakresie pełnych kosztów zastępstwa procesowego) z uwagi na jednorodny charakter obydwóch połączonych spraw i przyjął koszty zastępstwa procesowego za udział w każdej z połączonych spraw w wymiarze 50% ich normatywnej wysokości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA