III SA/Wa 3364/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. A. kwotę 1560 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] określającą R. A. (dalej: Skarżący/Strona) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I i II kwartał 2015 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Postępowanie podatkowe poprzedzone było kontrolą podatkową zakończoną doręczeniem protokołu w dniu 11 grudnia 2015 r. W toku postępowania NUS korzystają z materiałów zgromadzonych w toku kontroli ustalił, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w ewidencji nabyć za I i II kwartał 2015 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez D. W. prowadzącego działalność pod firmą H., które nie dokumentują rzeczywistego obrotu, tj. nabycia usług budowlanych. Według organu pierwszej instancji, na brak faktycznego wykonania usług objętych spornymi fakturami wskazuje łańcuch powiązań istniejący między firmami Strony oraz H., a także firmami F.H.U. L. oraz Przedsiębiorstwem Wielobranżowym E.. Wobec tych ustaleń, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w której określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I i II kwartał 2015 r. 1.3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. 1.4. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez H. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, firma H. zawarła ze Skarżącym następujące umowy na wykonanie robót budowlanych: - w dniu 1 września 2014 r. na wykonanie robót budowlanych, w której określono wynagrodzenie netto w wysokości 178.566 zł, - w dniu 30 kwietnia 2015 r. na wykonanie robót budowlanych, w której określono wynagrodzenie netto 33.100 zł. Jak wskazał DIS, firma H. zatrudniła do wykonania robót podwykonawcę – F.H.U. L., przy czym nie poinformowała o tym Skarżącego. Z zeznań D. W. wynika, że ze Skarżącym spotykał się na budowie i tam uzgadniał prace. Świadek nie wiedział, czy w czasie tych spotkań na budowie byli pracownicy (według zeznań Strony, D. W. rozmawiał z pracownikami) oraz czy Skarżący nadzorował przebieg prac budowlanych. Jak wynika z zeznań świadka, w trakcie odbioru prac w dniu 21 marca 2015 r. oraz w dniu 27 czerwca 2015 r. był tylko ze Stroną. D. W. zeznał także, że płatności w gotówce dokonywał osobiście B. M. w S. lub w M., zaś wiarygodność firmy FHU L. sprawdził w Centralnej Ewidencji Rejestru Przedsiębiorców. Świadek nie miał wiedzy, czy B. M. zatrudniła kolejnego podwykonawcę – L. P.. Odnosząc się do współpracy firmy H. z FHU L. organ odwoławczy zauważył, że zawarto następujące zlecenia na wykonanie robót ogólnobudowlanych: - zlecenie nr [...] z dnia 29 września 2014 r. na wykonanie modernizacji istniejącego budynku usługowo-gospodarczego oraz budynku gospodarczo-garażowego, założenia pola namiotowego, zmodernizowania ogrodzenia i utwardzenia terenu, - zlecenie nr [...] z dnia 15 maja 2015 r. na wykonanie wiaty oraz utwardzenia terenu na kwotę netto 26.000 zł. Według zeznań B. M., świadek nie znała i nigdy nie spotkała się ze Skarżącym. Informacje o zleceniach prac budowlanych przez firmę H. otrzymała od D. W. telefonicznie, a następnie osobiście. Organ odwoławczy zauważył, że ze wskazanych wyżej zleceń dotyczących wykonania robót ogólnobudowlanych wynika, że podwykonawca, tj. FHU L., zobowiązał się m.in. się do przedstawienia protokołów szkoleń BHP pracowników. Tymczasem, zgodnie z zeznaniami złożonymi przez B. M. w dniu 9 października 2015 r., nie zatrudniała ona pracowników, lecz jedynie firmy do zleconych prac, nie interesowały ją uprawnienia budowlane ani szkolenia BHP pracowników. Zdaniem DIS, w momencie podpisywania ww. zleceń B. M. miała zatem świadomość, że nie jest w stanie przedstawić dokumentów, o których była mowa w zleceniach, zaś D. W. mimo wskazanego w zleceniach zobowiązania nie był tym zainteresowany. DIS zwrócił także uwagę, że z zeznań B. M. wynika, że prace w M. zleciła firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E.. Świadek nie wiedziała jednak, kto faktycznie wykonywał prace, ponieważ L. P. skontaktował ją z osobą o imieniu M. (świadek nie znała jego nazwiska ani numeru telefonu) i z nim miała załatwiać wszystkie sprawy z zapłatami włącznie. Świadek nie miała wiedzy, czy firma E. dysponowała zapleczem technicznym, zaś informacje o tej firmie znalazła na stronie internetowej. Świadek zeznała, że osobiście dokonywała wypłat gotówkowych za wykonane prace, jednak nie otrzymała żadnego potwierdzenia zapłaty. Z kolei z zeznań Skarżącego wynika, że w okresie przeprowadzania prac budowlanych kontaktował się jedynie z D. W., nie zna B. M. ani L. P.. Strona zeznała także, że czasami spotykała kilku pracowników na budowie, ale nie dokonywała z nimi ustaleń na temat przeprowadzanych prac. Skarżący dodał, że przed podpisaniem umowy firmę H. sprawdził w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz na stronach Ministerstwa Finansów, zaś z D. W. zna się od dłuższego czasu poprzez kontakty zawodowe. W ocenie DIS, zeznania przesłuchanych w sprawie świadków oraz Strony są niewiarygodne i sprzeczne z zasadami logiki. Organ odwoławczy zauważył, że Strona nadzorując i spotykając się z wykonawcą na budowie, nie zainteresowała się codziennym przebiegiem prac, nie znała pracowników i z nimi nie rozmawiała. W sprzeczności pozostają także twierdzenia, że kolejne firmy utrzymywały w tajemnicy przed Skarżącym, jak i zlecającym określone prace, fakt zatrudnienia podwykonawców i jednocześnie wszyscy kolejni wykonawcy bywali na terenie budowy w ramach nadzoru. Ponadto DIS podniósł, że jeżeli wykonawca nie zgłosił inwestorowi, tj. Skarżącemu, faktu realizacji zlecenia z udziałem podwykonawcy, a następnie podwykonawca nie zgłosił następnego podwykonawcy, oznaczać to może, że było to celowe zatajenie wynikające z wątpliwości bądź przekonania dotyczącego wiarygodności podwykonawcy oraz rzeczywistego faktu zlecenia. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że Skarżący wiedział tylko o istnieniu D. W., zaś D. W. o istnieniu B. M., B. M. o istnieniu L. P. i osoby o imieniu M., któremu wręczyła w gotówce kwotę 216.111 zł. W formie gotówkowej dokonywane były też płatności między firmami H., FHU L. oraz E.. DIS podkreślił, że żaden z podmiotów uczestniczących w przedstawionym łańcuchu nie znał rzeczywistego i ostatecznego wykonawcy usług. Ponadto, jak wynika z informacji z Urzędu Skarbowego w R. firma E. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, brak jest informacji o zatrudnieniu pracowników oraz kontaktu z tym podatnikiem. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia DIS stwierdził również, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć o istnieniu łańcucha powiązań między wskazanymi firmami. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że działania podjęte przez Stronę, sprowadzające się wyłącznie do sprawdzenia faktu rejestracji kontrahenta, bez żadnej ich weryfikacji oraz oceny ich kompletności i wiarygodności, uznać należy za niewystarczające dla oceny dochowania należytej staranności. Odnosząc się z kolei do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wobec Skarżącego spełniało wymogi formalne, zostało mu prawidłowo doręczone w dniu 14 września 2015 r. oraz obejmowało kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia– 30 czerwca 2015 r. DIS zwrócił uwagę, że wpisanie nr upoważnienia [...], zamiast nr [...] w książce kontroli, w protokołach przesłuchań świadków B. M. oraz D. W. stanowi oczywistą pomyłkę pisarską, co przyznał sam organ pierwszej instancji. Ponadto, zdaniem DIS, wbrew stanowisku Strony czynności kontrolne nie były prowadzone po upływie terminu prowadzenia kontroli podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dniem 26 listopada 2015 r., tj. z dniem wydania postanowienia o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do dnia 11 grudnia 2015 r., doszło do przedłużenia terminu jej przeprowadzenia, niezależnie od daty doręczenia tego postanowienia Stronie. W odniesieniu zaś do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że przesyłkę zawierającą postanowienie w tym przedmiocie z dnia 13 stycznia 2016 r. odebrał w dniu 14 stycznia 2016 r. dorosły domownik, który zobowiązał się do oddania pisma Skarżącemu. W ocenie organu odwoławczego, także zarzut nieuzasadnionego zażądania od Strony dokumentów dotyczących zakupu balii należy uznać za bezzasadny, bowiem okoliczność ta miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, w opinii DIS, w pełni uprawnione było żądanie od D. W. dokumentów związanych z transakcjami z firmą F.H.U. L. oraz żądanie od B. M. dokumentów związanych z transakcjami z firmą D. W. oraz L. P., bowiem podmioty te uczestniczyły w łańcuchu dokumentującym obieg fakturowy usług wykonanych na rzecz Strony. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze Stroną, że dokumenty m.in. w postaci zdjęcia lotniczego nieruchomości położonej w M. oraz zdjęcia ortofotomapy tej nieruchomości wydrukowane z portalu [...] zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 120 i art. 281 § 1 w zw. z art. 291c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie do przeprowadzonej kontroli przepisów rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej: u.s.d.g.), 2) art. 79a ust. 6 pkt 1 i pkt 7 w zw. z art. 79a ust. 7 u.s.d.g. w zw. z art. 120. 180 § 1 i art. 291c O.p. poprzez niespełnienie wymogów, jakim odpowiada upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, 3) art. 79a ust. 1 i ust. 5 u.s.d.g. w zw. z art. 120 i art. 291 c O.p. z uwagi na prowadzenie czynności kontrolnych także w innych zakresach niż wynikający z doręczonego Skarżącemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, 4) art. 79a ust. 8 u.s.d.g. poprzez przekroczenie zakresu kontroli, tj. zażądanie od Strony dokumentów dotyczących zakupu balii, który miał miejsce po okresie objętym kontrolą, 5) art. 81 ust. 2 pkt 2, pkt 3. pkt 6 i pkt 9 u.s.d.g. poprzez brak zamieszczenia w książce kontroli wszystkich wymaganych prawem informacji, 6) art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. w zw. z art. 120 i 291c O.p. poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli powyżej 12 dni roboczych, 7) art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt l u.s.d.g. w zw. z art. 120 i art. 291c O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem tych przepisów, 8) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w zw. z art. 120 i 291c O.p. poprzez oparcie decyzji o dowody zebrane w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, 9) art. 120 w zw. z art. 181 i art. 284b § 2 i § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na czynnościach kontrolnych dokonanych po upływie terminu przeprowadzenia kontroli, 10) art. 129 w zw. z art. 286 § 1 O.p., 11) art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 120, art. 180 i art. 274c § 1 O.p. poprzez nieuprawnione żądanie od D. W. dokumentów związanych z transakcjami z firmą F.H.U. L. oraz odebranie od niego oświadczenia, a także nieuprawnione żądanie od B. M. dokumentów związanych z transakcjami z firmą H. oraz E. 12) art. 77 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez przekazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. informacji, że w stosunku do Strony prowadzone jest postępowanie kontrolne oraz kserokopii faktur wystawionych przez L. P. i rejestrów nabyć B. M., 13) art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 48a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wykorzystanie dla celów dowodowych dowodu sprzecznego z prawem i udostępnienie wydruku z portalu [...] - zdjęcia ortofotomapy (załącznik nr 30 do protokołu z kontroli podatkowej), 14) art. 77 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez przekroczenie zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, 15) art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie do ustaleń dotyczących badania ewidencji nabyć prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, 16) art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez m.in. przekroczenie uprawnień w czasie prowadzenia kontroli podatkowej, 17) art. 121, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 191 O.p. poprzez m.in. dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 18) art. 120 i art. 165 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego, 19) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których dowodom potwierdzającym wykonanie prac odmówiono wiarygodności, 20) art. 86 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, 21) art. 171a O.p. poprzez brak pewności Skarżącego co do zawartości akt z uwagi na brak paginacji. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełnił argumentację w stosunku do zarzutów podniesionych w skardze oraz dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 120, 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że czynności objęte spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, - art. 127, art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak spełnienia przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów z art. 210 § 4 O.p., - art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. zasady lojalnej współpracy, poprzez jego niezastosowanie, - art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania. 2.5. Na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. pełnomocniczka Skarżącego podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze. Wyjaśniła także, że załączone do skargi pisma mają charakter informacyjny, a ich celem jest wskazanie, że organ prowadząc postepowanie dopuścił się wielu błędów. Pełnomocniczka Skarżącego podkreśliła m.in., że Strona nie otrzymała nigdy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem jego doręczenie nastąpiło z uchybieniem przepisów, tj. zostało odebrane przez sąsiada Strony, a nie przez dorosłego domownika. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). 3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a konsekwencji także przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. O uchyleniu zaskarżonej decyzji zdecydowało naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz wadliwa ocenę materiału dowodowego, które to naruszenie miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkującego pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty remontowo-budowlane, wystawionych przez H.. 3.4. Zasadniczy spór miedzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii odliczenia przez stronę podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie usług remontowo - budowlanych, których rzetelność podważył organ podatkowy, wskazując, że ww. dokumenty nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Zdaniem organów podatkowych Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej. Do takich wniosków doprowadziła organ podatkowy analiza transakcji poprzedzających świadczenie usług na rzecz Skarżącego, zeznania świadków - D. W. i B. M., sąsiadów, wyjaśnienia Strony, czynności dokonane przez organ podatkowy właściwy dla kolejnego podwykonawcy L. P., które w opinii organów podatkowych potwierdzają brak należytej staranności Skarżącego. Tezom tym przeczy Skarżący wywodząc, że organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego i wadliwej jego oceny. Strona nie neguje możliwości istnienia nieprawidłowości po stronie jej kontrahenta D. W. i jego podwykonawców, wskazuje jednak na konieczność badania relacji między nim a jego bezpośrednim usługodawcą. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów materialny mających zastosowanie w sprawie, które stanowiły podstawę zakwestionowania Skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez H. Zgodnie z art. 86 ust. 1u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli natomiast chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 3.6. Mając na względzie fakt, że organy podatkowe argumentację do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur opierają na braku należytej staranności i koncepcji tzw. dobrej wiary koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w którego działalności orzeczniczej pojęcie to zostało wypracowane. Koncepcja dobrej wiary znalazła swoje odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach TSUE, w których Trybunał wiązał ją z kwestią prawa do odliczenia VAT, wskazać tu można za orzeczeniem WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z przywołanych orzeczeń wynikają kluczowe wnioski, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez Dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca/usługodawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. 3.7. Odnosząc powyższe kryteria badania należytej staranności do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że ocena dokonana przez organy sprowadzająca się do uznania, iż Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym oraz zgromadzonych w sprawie dowodach i dokonana jest z naruszeniem art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Przepis art. 122 O.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, uważaną za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. 3.8. Mając na względzie tak zarysowane dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że Skarżący nie podjął żadnej próby weryfikacji kontrahenta. W protokole przesłuchania z dnia 9 grudnia 2015 r. R. A. wskazywał, że firmę H. przed podpisaniem umowy sprawdzał w CIDG, natomiast D. W. (prowadzącego działalność pod nazwą H.) zna od dłuższego czasu poprzez kontakty zawodowe z miejsca, w którym pracuje, ma bardzo dobre opinie co do tej firmy, widział też efekty pracy firmy na bardzo dużych budowach. Organ pominął zupełnie tę część zeznań Strony, choć w toku przesłuchania nie zadano żadnego pytania o sposób nawiązania relacji gospodarczych między Skarżącym a H. czy też weryfikację kontrahenta, a informacje powyższe znalazły się w uwagach do protokołu i stanowiły swobodną wypowiedź Strony. Organ nie zanegował w uzasadnieniu decyzji tej części zeznań Strony natomiast zupełnie pominął je przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Wykazując brak należytej staranność po stronie Skarżącego DIS podkreślał również, że Strona mogła sprawdzić miejsce prowadzenia działalności firmy czy też zainteresować się kto faktycznie będzie wykonywał zlecone prace i czy kontrahent dysponuje odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym. W odniesieniu do takiej argumentacji wskazać należy, co wynika z protokołu przesłuchania z dnia 9 grudnia 2015 r., że organ nie pytał Skarżącego o to, czy sprawdzał miejsce siedziby kontrahenta oraz jego zaplecze techniczne i osobowe. Powyższe powoduje, że ocena zeznań Skarżącego w kontekście badania należytej kupieckiej ma charakter tendencyjny i nie odzwierciedla faktycznej treści protokołu przesłuchania z 9 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu wywodzenie, że Skarżący nie zainteresował się siedziba kontrahenta ani jego technicznym zapleczem jest przedwczesna i nieuprawniona. Niezależnie jednak od tego w sytuacji braku zanegowania twierdzeń Strony o wieloletniej wiedzy na temat rzetelnej pracy H. nie jest to oczekiwaniem uzasadnionym. Podobnie jako nieuzasadnione ocenia Sąd oczekiwanie przez organ, że w ramach standardów należytej staranności Skarżący winien był zainteresować się kto faktycznie wykonuje zlecone prace. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w sytuacji gdy Skarżący na wykonawcę prac remontowo - budowlanych wybrał firmę znaną mu od dłuższego czasu z realizacji na dużych budowach, z którą podpisał dwie umowy oraz prowadził negocjacje, co dokumentują protokoły znajdujące się w aktach administracyjnych, miał stały i bezpośredni kontakt z D. W., z którym spotykał się na terenie budowy i widział jak rozmawia z pracownikami, umowa nie przewidywała podwykonawstwa a tempo i jakość prac nie budziły zastrzeżeń oczekiwanie od zlecającego roboty, że będzie przepytywał pracowników na budowie kto ich zatrudnia nie znajduje żadnego uzasadnienia. Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem DIS, że Strona w swoich działaniach ograniczyła się do pozyskania niektórych informacji z Internetu a także nie interesowała się kto i jak wykona zlecone prace. Strona znała bowiem swojego wykonawcę, spotykając się z nim na budowie, nadzorowała wykonanie prac i była zadowolona z ich jakości (w aktach znajdują się dwa protokoły ostatecznego odbioru robót budowlanych z 22 marca 2015 r. i 27 czerwca 2015 r. podpisane przez Skarżącego i D. W.), płatności za wykonane roboty regulowane były bezgotówkowo. Zeznania Strony zbieżne są z zeznaniami kontrahenta D. W., który podczas przesłuchania w dniu 9 października 2015 r. wskazał, że Skarżący nie wiedział o zatrudnieniu podwykonawcy, nie poinformował go o tym, dochodziło do spotkań na budowie miedzy nim a Stroną, podczas których uzgadniane były poszczególne prace. D. W. sam nadzorował przebieg prac i był na budowie koło 10 razy. Świadek wskazał również dlaczego korzystał z usług podwykonawcy informując, że termin prac został przesunięty po podpisaniu umowy i miał już wówczas zakontraktowane inne roboty. Także z zeznań B. M. (protokół z przesłuchania świadka z dnia 9 października 2015 r.) wynika, że nie znała ona Skarżącego, nie kontaktowała się z nim i nic z nim nie ustalała. Nie można również zgodzić się z organami gdy wskazują, że Skarżący miał bierną postawę w nadzorze nad inwestycją co stanowi jego linię obrony. Z zeznań Skarżącego nie wynika jakoby postawia jego była bierna. W ocenie Sądu poziom nadzoru nad wykonywaniem prac jaki wskazała Strona był adekwatny do okoliczności sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że Skarżący zlecił wykonanie prac zaufanej firmie, którą znał od dłuższego czasu, miał bieżący kontakt z D. W., który bezpośrednio nadzorował prace, kilkukrotnie spotkał się z nim na budowie, zakres zleconych prac nie był skomplikowany, a Skarżący w związku z wykonywaniem pracy zawodowej poza miejscem zamieszkania, w M. był jedynie w godzinach popołudniowych około 18.00 i wyjeżdżał o 6.00 rano dnia następnego, a mimo to widział kilkukrotnie 3-5 osób pracujących na budowie, najczęściej wykonujących już prace porządkowe. W takich okolicznościach oczekiwanie od inwestora, że będzie rozmawiał z pracownikami swojego wykonawcy na temat zakresu wykonywanych prac, znał ich imiona i nazwiska, interesował się gdzie nocują i czym dojeżdżają nie ma żadnego uzasadnienia i jest nadmiernym oczekiwaniem co do aktywności Skarżącego jako usługobiorcy robót budowlano - remontowych. W ocenie Sądu DIS zbyt pochopnie przypisuje Skarżącemu brak należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Niewątpliwie w świetle zebranego materiału dowodowego związanego z poprzednimi etapami robót wykonywanych w charakterze podwykonawstwa organ słusznie uznał, że roboty te nie mogły być wykonane w rzeczywistości w sposób udokumentowany ciągiem faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. – F.H.U. B. – H. (wskazują na to dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających u B. M., przesłuchanie B. M. w charakterze świadka, czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie ustalenia statusu L. P. jako przedsiębiorcy i podatnika VAT). Sąd podziela te ustalenia, a zgodnie z pismami procesowymi Skarżącego również i on nie kwestionuje, że w świetle informacji uzyskanych w toku postępowania prowadzonego przez organy mógł paść ofiarą oszustwa. Organy nie wykazały jednak, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie. Jednocześnie niesporny jest fakt, że roboty remontowo budowlane, na które opiewają sporne faktury zostały zrealizowane o czym świadczy chociażby protokół z oględzin z dnia 21 września 2015 r. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.. Fakt rzeczywistego wykonania robót nie jest przez organy kwestionowany, jednak w ich ocenie nie mogły być one wykonane przez podmioty uwidocznione na spornych fakturach. Ocenę DIS w tym zakresie Sąd podziela, gdyż świadczą o tym niewątpliwie materiały zebrane w toku czynności prowadzonych u D. W., B. M. i L. P.. Ostatni z tych podmiotów – L. P., który w ramach kaskadowego podwykonawstwa miał być faktycznym wykonawcą robót remontowo-budowalnych zleconych przez Skarżącego D. W. okazał się być podmiotem niezarejestrowanym, nieskładającym zeznań zarówno w PIT jak i w VAT, niezatrudniającym pracowników, z którym nawiązanie kontaktu przez organ właściwy miejscowo było niemożliwe. Płatności za wykonane usługi miedzy przedsiębiorcami budowlanymi D. W., B. M. i L. P. miały być dokonywane gotówkowo, przy czym brak jest dowodów płatności między B. M. i L. P. a płatności miały być dokonywane na rzecz pana M. wskazanego przez L. P.. B. M. nie wiedziała nic na temat swojego podwykonawcy, korzystała z jego usług tylko ten jeden raz a firmę znalazła w Internecie, nie miała wiedzy kto faktycznie wykonywał zlecone prace remontowo budowlane. Organy ustalił, że pod numerem NIP 632 144 58 55, którym posłużono się na fakturach wystawionych przez L. P. widniej inna osoba – L. G.. D. W. nie miał wiedz o dalszym podwykonawstwie. Całokształt opisanych okoliczności potwierdza w ocenie Sądu tezę organu, że ciąg wystawiony przez kolejnych podwykonawców faktur nie potwierdza faktycznego wykonania usług przez podmioty na tych fakturach uwidocznione. W tak ustalonym stanie faktycznym, ocena dokonana przez organy wskazująca, że Skarżący powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony warunek materialny transakcji, gdyż doszło do świadczenia usług jest zdaniem Sądu nieuprawniona. Całokształt specyficznych okoliczności niniejszej sprawy nie uprawniał do wyciągnięcia wniosku o braku należytej staranności po stronie Skarżącego i ocena ta narusza przepis art. 191 O.p. gdyż przekracza granice swobodnej oceny dowodów, ocena ta ma znamiona dowolnej i pomijającej jednocześnie istotne elementy stanu faktycznego ujawnionego w zebranym materiale dowodowym. Wzorzec zachowania, który ustalił organ podatkowy dla Skarżącego był w ocenie Sądu nieadekwatny do okoliczności niniejszej sprawy. Jako nieuprawnione uznaje Sąd również zanegowanie podjętych przez podatnika działań (wybór znanego kontrahenta, podpisanie z nim umów, dokumentowanie na piśmie negocjacji i odbiorów robót, kontakt bieżący z wykonawcą, obecność na miejscu wykonywania prac, płatność bezgotówkowa) jako wystarczających do uznania, że Skarżący działał w dobrej wierze. Zwykła negacja podjętych przez Stronę działań jest niewystarczająca dla jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w ocenie Sądu, organ powołując się na zasady logiki w istocie wyprowadza wnioski z nią sprzeczne. DIS wskazał jako nielogiczne w zaskarżonej decyzji, że Skarżący przebywając w miejscu prowadzenia prac budowlanych kilka razy w tygodniu, kontaktował się jedynie z D. W., któremu w trakcie podpisania umowy przekazał klucze do nieruchomości i nie zainteresował się codziennym przebiegiem prac, nie znał pracowników, nie rozmawiał z nimi. Zdaniem Sądu logicznym jest, że inwestor, o ile ma zaufanie do wykonawcy i nie przebywa na stałe w miejscu prowadzenia robót, a tak było w niniejszej sprawie, przekazuje mu klucze do nieruchomości a rozmowy na temat postępu prac prowadzi z osobą reprezentującą wykonawcę, w tym przypadku D. W. a nie z pracownikami prowadzącymi roboty. Fakt spotkań na budowie i prowadzenia rozmów ze Skarżącym potwierdził kontrahent, co dowodzi, że twierdzenie organu o braku zainteresowania przebiegiem prac nie znajduje potwierdzenia w treści protokołów przesłuchań Strony i D. W.. Lektura skarżonej decyzji wskazuje, że organy próbują obciążyć Stronę skutkami nieprawidłowości na poprzednich etapach świadczenia usług przez podwykonawców, o których Skarżący w okolicznościach niniejszej sprawy, wiedzy nie miał i nie mógł ich nawet podejrzewać. Istotne jest to, że nawet organy podatkowe dysponując całym przypisanym im aparatem nie były w stanie dotrzeć do L. P. (L. G.) co uniemożliwiło im weryfikację faktycznego źródła pochodzenia usług. Organy trafnie diagnozując relacje miedzy kolejnymi wykonawcami jako odbiegające od rynkowych praktyk tj. płatności gotówką a także osobom wskazanym przez wystawiającego fakturę a nie wystawcy, czy brak znajomości i wiedzy o kontrahencie zasadnie uznały, że wystawione sporne faktury pod względem podmiotowym nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organy pominęły zupełnie, że relacje miedzy Skarżącym a bezpośrednim wykonawcą D. W. przedstawiają się diametralnie inaczej i nie dają one podstaw do lokowania Skarżącego, jak uczynił to DIS, w łańcuchu wzajemnych powiązań o oszukańczym charakterze z wykonawcą i z kolejnymi podwykonawcami. Reasumując, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego a także dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego, przez co naruszył art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Naruszenie to miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skutkującego nieuprawnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty remontowo-budowlane, wystawionych przez H.. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na względzie przywołane powyższe standardy oceny dobrej wiary podatnika wypracowane w orzecznictwie TSUE, Skarżącemu można przypisać działanie z należytą starannością. W przywołanym orzecznictwie TSUE, przyjmuje się, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT jest dopuszczalne o ile zostanie wykazane, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez dostawcę/usługodawcę i nie podjął on środków w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie. Materiał zebrany w niniejszej sprawie nie potwierdza świadomości Skarżącego udziału w oszustwie a okoliczności sprawy nie uzasadniają twierdzenia, że nie zachował on należytej staranności. Stwierdzenie działania Skarżącego w dobrej wierze wyklucza natomiast możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez D. W.. 3.9. Za niezasadne uznaje Sąd pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazując, że są one chybione lub mimo wystąpienia naruszenia prawa nie sposób uznać by miało ono taki wpływa na wynik sprawy, który uzasadnia uchylenie decyzji. Na wstępie odnieść należy się do zarzutu najdalej idącego a dotyczącego naruszenia art. 120 O.p., art. 165 § 4 O.p. i art. 208 § 1 O.p., w którym Strona wywodzi, że postępowanie podatkowe nie zostało w wszczęte z uwagi na brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania a konsekwencji winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. Jak wynika z akt postępowania, postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego organ wysłał na adres Strony, tj. [...], J. i wbrew twierdzeniom Skarżącego, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (znajdującego się w aktach administracyjnych) wynika, że przesyłkę w dniu 14 stycznia 2016 r. odebrał K. M., oznaczony jako dorosły domownik, który zobowiązał się do oddania pisma adresatowi. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Sposób wypełnienia przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru pozwalał na przyjęcie, że odbiorcą przesyłki był domownik, ponadto pod podpisem K. M. znajduje się dopisek, który można odczytać jako "wujek". Nawet gdyby uznać, że jednak odbiorcą przesyłki był sąsiad, który jednak skutecznie poinformował pełnomocnika o odebranej przesyłce, trudno uznać mając na względzie czynny udział Strony w toku postępowania podatkowego, że to uchybienie mogło mieć wpływ na wynika sprawy, a tylko takie uchybienie przepisom postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji. Nie bez znaczenia dla wagi i wpływu na wynik sprawy ewentualnej wadliwości w wypełnieniu zwrotnego potwierdzenia odbioru jest fakt, że Strona czynnie uczestniczyła w toku całego postępowania, już bowiem w dniu 3 lutego 2016 r. pełnomocniczka Skarżącego M. A. przeglądała akta sprawy i robiła zdjęcia poszczególnym dokumentom (notatka służbowa z dnia 3 lutego 2016 r.). Podczas rozprawy w dniu 6 października 2017 r., pełnomocniczka na pytanie Sądu oświadczyła również, że została poinformowana przez pana M. telefonicznie o odebranej przez niego korespondencji. Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty związane z wadliwością wszczęcia kontroli podatkowej wywodzone przez Skarżącego z niespełnienia wymogów jakie musi spełniać imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. naruszenie art. 79a ust. 6 pkt 1 i pkt 7 w zw. z art. 79a ust. 7 u.s.d.g. w zw. z art. 120. 180 § 1 i art. 291c O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że w czasie kiedy wszczynana była kontrola podatkowa obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydane na podstawie art. 283 § 3 O.p., które określało wzór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, stanowiący załącznik do rozporządzenia (druk KON-W). Doręczone Skarżącemu w dniu 14 września 2015 r. sporne imienne upoważnienie sporządzone zostało na druku KON-W i niewątpliwie jego treść zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 79a ust. 6 u.s.d.g. Wbrew wywodom Skarżącego druk KON-W zgodnie z wolą ustawodawcy jest również dokumentem stosowanym w kontroli podatkowej przedsiębiorców, o czym świadczy treść pouczenia stanowiąca jego integralna część, gdzie wprost wskazuje się, że podatnik będący przedsiębiorcą może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Elementem druku KON-W jest wskazanie podstawy prawnej, które to pole zostało z góry dopełnione treścią przez ustawodawcę. Co się zaś tyczy zarzutu braku wypełnienia pola dotyczącego daty rozpoczęcia kontroli, brak ten w ocenie Sądu nie świadczy o wadliwości tego upoważnienia. Analiza druku KON-W wskazuje, że w przypisie do poz. 29 druku upoważnienia KON-W widnieje informacja, że datą rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 jest data doręczenia upoważnienia określona w rubryce 35. Skarżący kwitując osobiści doręczenie upoważnienia wraz z datą jego doręczenia otrzymał informację o dacie rozpoczęcia kontroli. Rozpoczęcie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 14 września 2015 r., upoważnienie do kontroli odebrał osobiście Skarżący. Nietrafny jest przy tym zarzut wadliwości tego upoważnienia przez brak daty rozpoczęcia kontroli. Niezasadne są również zarzuty wskazujące na różne określenie zakresu kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli i innych dokumentach wytworzonych w toku kontroli. Wskazać bowiem należy, że zakres kontroli był niesporny i obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. Zakres ten w toku kontroli nie ulegał modyfikacji stąd zarzut naruszania art. 79a ust 5 u.s.d.g. uznać należy za bezzasadny. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również omyłki pisarskie dotyczące numeru upoważnienia, do których doszło w książce kontroli i niektórych protokołach przesłuchań świadków. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do przekroczenia czasu trwania kontroli powyżej 12 dni roboczych powiązane z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. w zw. z art. 120 O.p. i 291c O.p. Zgodnie z art. 284b § 2 O.p. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dopuścić przy tym należy możliwość wielokrotnego przedłużania tego terminu, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Istotnym elementem jest obowiązek zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu. Kontrolujący zobowiązany jest do podania przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazania nowego terminu jej zakończenia. Doręczenie zawiadomienia powinno być zrealizowane jeszcze przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu, dopuścić należy jednak sytuację, w której zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie nastąpi już po upływie terminu zakończenia kontroli. Jak wskazywał organ w skarżonej decyzji postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. informujące, że kontrola nie zostanie zakończona do dnia 30 listopada 2015 r. zostało wysłane w dniu 27 listopada 2015 r. na adres pełnomocniczki Skarżącego – M. A., w którym wyznaczono nowy, przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 11 grudnia 2015 r. W dniu 27 listopada 2015 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną na okoliczność niepełnego adresu do doręczeń podanego w pełnomocnictwie z dnia 15 października 2015 r. i przy okazji poinformowano o wysyłanym postanowieniu o przedłużeniu kontroli. Pełnomocniczka nie odbierał korespondencji, poczta dwukrotnie awizowała pismo, postanowienie dopiero ostatecznie w dniu 12 grudnia 2015 r. Jak słusznie podkreślono w orzecznictwie, nie można jednak przyjąć, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu powoduje z mocy prawa zakończenie kontroli (tak m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn.. akt I SA/Op 811/13). Sąd również zarzuty Strony wskazujące, że część materiału dowodowego zebrana po dniu 30 listopada 2015 r. uznana być musi za dowody zebrane po zakończeniu kontroli uznać należy za bezpodstawne. Wbrew zarzutom Strony wskazującym na naruszenia art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 120, art. 180 i art. 274c § 1 O.p. organ był uprawiony do żądania od D. W. dokumentów związanych z transakcjami z firmą F.H.U. L. oraz odebrania od niego oświadczenia, a także do żądania od B. M. dokumentów związanych z transakcjami z firmą H. oraz E. Zgodnie bowiem z art. 274c § 1 O.p. organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Przywołany art. 274c § 1 O.p. wykracza poza ramy czynności sprawdzających określone w art. 272 O.p., gdyż zakres uprawnień, które nadano organowi podatkowemu jest znacznie szerszy niż stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów oraz terminowości składania deklaracji, użyte w tym przepisie pojęcie dokumentów należy rozumieć szeroko. Wyprowadzenie z treści art. 274c § 1 O.p. wniosku, że żądanie organu odnośnie do przedłożenia dokumentów może dotyczyć tylko faktur, a nie innych dokumentów będących w posiadaniu podatnika, nie jest uzasadnione, z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że organ może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Mogą to być zatem wszelkie dokumenty mające znaczenie dla ustalenia faktów istotnych w sprawie w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, prowadzonym wobec kontrahenta przedsiębiorcy, a nie tylko faktury. Skoro więc D. W. zawarł umowy na wykonanie robót budowlanych ze Skarżącym, a następnie do realizacji kontraktu jako podwykonawcę zaangażował F.H.U. L., uprawnione było żądanie od Pana D. W. dokumentów związanych z transakcjami z B. M. Analogicznie, skoro B. M. wskazana została przez D. W. jako jedyny wykonawca całego zakresu prac na rzecz Skarżącego uprawione było żądanie od niej dokumentów świadczących o realizacji prac, w tym o kolejnym podwykonawcy – L. P.. Odnośnie odebrania oświadczenia od D. W. w toku czynności dokonywanych w trybie art. 274c § 1 O.p. wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowane są różne stanowiska co do zakresu czynności dokonywanych w tym trybie. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę przychyla się do stanowiska, że odebranie przez organy podatkowe wyjaśnień mieści się w granicach trybu czynności przewidzianych art. 274c O.p. Podkreślenia wymaga, że faktycznych danych co do charakteru współpracy między głównym wykonawcą Skarżącego i kolejnymi podwykonawcami dostarczyło dopiero przesłuchanie w charakterze świadków D. W. i B. M., które odbyło się poza czynnościami dokonywanymi w trybie art. 274c § 1 O.p., były to odrębnie przeprowadzone dowody z udziałem pełnomocniczki Strony. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi wskazującym na naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 48a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne organy uprawione były do wykorzystanie dla celów poglądowych wydruku z portalu [...] - zdjęcia ortofotomapy. Jednocześnie przypomnieć należy, że organy pozyskały również zdjęcia lotnicze z Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezji i Kartografii w W.. Skorzystanie z dostępnych w Internecie zasobów mieści się niewątpliwie w otwartym katalogu środków dowodowych, z których korzystać może organ w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). W pojęciu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy mieściła się w ocenie Sądu również analiza umowy zawartej między Skarżącym a A. [...], gdyż umowa ta miała bezpośredni związek z nabyciem spornych usług budowlano – remontowych przez Stronę a także uzyskany w trybie dostępu do informacji publicznej wgląd w akta aplikacyjne Skarżącego w A. [...]. Dokonanie analizy umowy nie stanowi wbrew zarzutom skargi o przekroczeniu zakresu rzeczowego kontroli i naruszeniu art. 77 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Sąd nie dopatrzył się również wskazywanych w skardze nieprawidłowości podczas przesłuchania świadków W. S., J. L., L. M. oraz Z. L., które odbyło się w dniu 15 marca 2016 r. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają także różnego rodzaju oczywiste omyłki, na które powołuje się Strona w dokumentach wytworzonych przez organ np. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 października 2015 r. mylne wskazanie podstawy prawnej. Sąd stwierdza, że za uchybienie skutkujące samodzielnie koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji nie można uznać zarzucanej w skardze nieprawidłowości w zakresie numerowania akt sprawy, gdyż fakt nieponumerowania stron akt nie uniemożliwiał zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Końcowo wskazać należy, że znane Sądowi z urzędu pozytywne dla Skarżącego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. czy skargi na bezczynność NUS w zakresie zwrotu podatku VAT za II kwartał 2015 r. dotyczą odmiennych zagadnień proceduralnych, choć merytorycznie związanych pośrednio z niniejszą sprawą. Dlatego też stwierdzone tam naruszenia przepisów postępowania nie mają bezpośredniego przełożenia na ocenę postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. 3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIS zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, w szczególności opisane standardy oceny dobrej wiary podatnika wypracowane w orzecznictwie TSUE, a także dokonać ponownej analizy transakcji zawartych między Skarżącym a D. W.. Szczególnie istotne jest dokonanie spójnych ustaleń opartych na zebranym lub zebranym i uzupełnionym materiale dowodowym odnośnie tego czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce w ramach kolejnych etapów podzlecania wykonania zamówionych przez Stronę u D. W. robót budowlano - remontowych. Podkreślenia wymaga, że dotychczas zebrany materiał dowodowym, przy dokonaniu jego prawidłowej analizy w świetle standardów oceny dobrej wiary podatnika zawartej w orzecznictwie TSUE, nie daje podstaw do uznania, że Skarżący działał bez zachowania należytej staranności. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca usługi dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do dostawcy usług na rzecz Skarżącego. 3.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania w wysokości 1560 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Skarżącego wpisu.