I SA/Wr 631/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: "Zezwolenia"), obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie SSE. W ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia strona produkuje części samochodowe (dalej: "wyroby strefowe"). Specyfika przemysłu motoryzacyjnego i produkowanych przez stronę części samochodowych wymaga, zanim rozpoczęta zostanie właściwa produkcja wyrobów strefowych, przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych (prac inżynieryjnych) mających na celu: - opracowanie wyrobu strefowego, którego nabyciem zainteresowany jest kontrahent; - opracowanie sposobu wytwarzania (produkcji) wyrobu strefowego. Prace inżynieryjne zorientowane są wyłącznie na produkcję określonego typu wyrobu strefowego, tj. pod określoną markę i model pojazdu na potrzeby konkretnego kontrahenta. Wskazała strona, że wykonywane prace inżynieryjne są częścią całego procesu produkcyjnego, obejmującego rozwój produktu (prace inżynieryjne) oraz właściwą produkcję, spółka ustala z kontrahentami następujące rozliczanie prac inżynieryjnych: - częściowo, w cenie wyrobów strefowych (w branży motoryzacyjnej produkcja planowana jest na określony okres czasu i określoną ilość produktu, tak więc możliwym jest skalkulowanie tych kosztów do ceny produktu); - częściowo, jako jednorazowe wynagrodzenie. Podkreśliła strona, że prace inżynieryjne są wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania wyrobów strefowych, bez przeprowadzenia prac inżynieryjnych nie byłoby produkcji na terenie SSE, a tym samym zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych sprzedaży wyrobów strefowych, sposób rozliczenia wynagrodzenia związanego z pracami inżynieryjnymi wynika z postanowień warunków współpracy pomiędzy spółką a kontrahentem. W związku z powyższym zadała strona pytanie: czy wynagrodzenie związane z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych rozliczane jednorazowo z kontrahentem powinno być alokowane do działalności strefowej - zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem strony wynagrodzenie związane z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych rozliczane z kontrahentem jednorazowo powinno być alokowane do działalności strefowej - zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Argumentowała strona, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, dlatego aby zakwalifikować dochód, jako podlegający zwolnieniu na podstawie ww. przepisów, dochód ten: - musi być uzyskany w ramach działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, - prowadzonej na terenie SSE. Zaznaczyła strona, że działalność produkcyjna (a taką m.in. prowadzi strona) jest procesem, na który składa się wiele różnorakich czynności zmierzających do realizacji zamówienia, jak np.: przygotowanie produkcji, wdrożenie procesu produkcji, badanie jakości. Zauważyła spółka, że przeważnie czynności składające się na działalność produkcyjną nie generują przychodów, a wiążą się zwykle jedynie z samymi wydatkami. Poniesienie tych wydatków jest jednak niezbędne w celu zapewnienia produktu gotowego do sprzedaży wyrobu strefowego, która to czynność generuje zwykle przychód. A w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na podstawie porozumień umownych z kontrahentem dotyczących sposobu wypłaty wynagrodzenia, dochodzi do sytuacji, w której to: nie tylko sprzedaż wyrobu strefowego, będąca finalnym etapem działalności produkcyjnej, ale już czynności będące wcześniejszym jej etapem (przeprowadzenie prac inżynieryjnych) generują konkretne przychody. Dalej stwierdziła strona, że jeżeli dla wyprodukowania wyrobów strefowych niezbędne jest przeprowadzenie specjalistycznych prac inżynieryjnych, które zapewnią odpowiednią wiedzę i technologię wykorzystaną przez spółkę do produkcji zindywidualizowanych wyrobów strefowych, to jednorazowe wynagrodzenie otrzymane od kontrahenta, w związku z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych, będących działaniami służącymi wyłącznie celom prowadzonej działalności strefowej jest związane w sposób funkcjonalny i integralny z dochodem zwolnionym z tytułu sprzedaży wyprodukowanych wyrobów strefowych. Bez przeprowadzenia prac inżynieryjnych nie byłoby możliwe osiągnięcie dochodu z działalności objętej zezwoleniem. Prace inżynieryjne ze względu na swój zindywidualizowany charakter mogą zostać wykorzystane wyłącznie dla celów działalności strefowej: - mogą być wykorzystane wyłącznie w działalności objętej konkretnym zamówieniem, w tym przypadku działalności związanej z produkcją wyrobu strefowego na potrzeby kontrahenta; - przeprowadzenie prac inżynieryjnych nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest determinowane produkcją i późniejszą sprzedażą wyrobu strefowego, kontrahent nie jest zainteresowany przeprowadzeniem prac inżynieryjnych (samych w sobie), bowiem głównym celem jest dla niego otrzymanie wyrobu strefowego, który powstał w wyniku prac inżynieryjnych. Zdaniem strony dla zakwalifikowania jednorazowego wynagrodzenia związanego z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych do przychodu zwolnionego nie ma znaczenia okoliczność, że: prowadzenie prac inżynieryjnych nie zostało wprost wskazane w uzyskanym przez spółkę Zezwoleniu, jako w działalność objęta zezwoleniem, bowiem przeprowadzenie prac inżynieryjnych jest koniecznym etapem realizacji procesu produkcji wyrobów strefowych. Wskazała strona, że organy podatkowe nie mają wątpliwości, że koszty prac inżynieryjnych związanych z produkcją wyrobów strefowych powinny być alokowane do działalności strefowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się strona do praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przywołała strona interpretacje dotyczące sprzedaży oprzyrządowania. W opinii spółki, ze względu na podobieństwo funkcjonalne obu działań: przeprowadzenie prac inżynieryjnych - w celu rozpoczęcia produkcji wyrobów strefowych, można porównać do wyprodukowania przez spółkę narzędzia - niezbędnego do rozpoczęcia produkcji wyrobów strefowych. W przypadku narzędzia, pomimo, że samo w sobie nie jest wyrobem strefowym, przychód z jego zbycia alokowany jest do działalności zwolnionej, właśnie ze względu na związek funkcjonalny z produkcją wyrobu strefowego. Stwierdziła strona, że jeżeli nieuprawnione jest sztuczne wyodrębnianie niewielkiego wycinka produkcji (prowadzenia prac inżynieryjnych, czy wytworzenia narzędzia), nie ma żadnego uzasadnienia dla odrębnej kwalifikacji kosztów i przychodów tak sztucznie wyodrębnionego etapu produkcji. Zdaniem spółki, zarówno w przypadku prac inżynieryjnych, jak i narzędzia nie ma jakiegokolwiek wytłumaczenia, aby wyłączać uzyskane w związku z nimi przychody z działalności strefowej, jak również, aby różnicować przypadek narzędzia i prac inżynieryjnych. Wyjaśniła strona, że alternatywna możliwość rozliczenia jednorazowego wynagrodzenia tj. zapłata całość wynagrodzenia w ramach ceny wyrobów strefowych niewątpliwie pozwoliłaby na zwolnienie całości wynagrodzenia związanego z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych z opodatkowania CIT. W opinii strony nieprawidłowe jest dokonywanie sztucznego różnicowania wynagrodzenia w zależności od sposobu jego wypłaty i przyznawania preferencji podatkowej tylko jednemu z nich. Spółka zwróciła także uwagę, że przyjęcie wskazanego w sprawie sposobu rozliczenia jest zdeterminowane czynnikami obiektywnymi, uzależnionymi od decyzji biznesowych spółki i kontrahenta, nie jest dopuszczalne, aby sposób ten uzależniać (zmieniać) ze względu na kwestie przyznania preferencji podatkowej. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył organ podatkowy przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: usse), w tym art. 12, art. 16 oraz aktów wykonawczych. Następnie powołał przepisy u.p.d.o.p. - art. art. 7 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34. Stwierdził organ podatkowy, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. który przewiduje, że zwolniony z opodatkowania jest dochód z działalności prowadzonej w strefie winien być interpretowany ściśle. Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. A contrario – jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślił organ podatkowy, że dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Podkreślił organ podatkowy, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zdaniem organu z przepisów wynika jednoznacznie, że dochód przedsiębiorcy podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, pod warunkiem, że uzyskany jest z działalności gospodarczej prowadzonej: na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia określającego jej przedmiot. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdził organ podatkowy, że wartość wynagrodzenia za przeprowadzenie prac inżynieryjnych, jako przychód z działalności nieobjętej zezwoleniem, stanowić będzie dla strony przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p., który jednocześnie nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zatem, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z działalności strefowej i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła strona, że interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 16 usse przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie od klienta jednorazowe wynagrodzenie związane z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych niezbędnych do wytworzenia produktu strefowego nie powinno korzystać ze zwolnienia z u.p.d.o.p. na podst. art. 17 ust. 1 pkt 34 i powinno być opodatkowana na zasadach ogólnych, - art. 16 usse przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie prac inżynieryjnych niezbędnych do wytworzenia produktu strefowego nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie powstał na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i dotyczy kwestii czy jednorazowe wynagrodzenie wypłacone przez kontrahenta za prace inżynieryjne (prace badawczo-rozwojowe) przeprowadzone przez spółkę, dla celów produkcji w strefie części samochodowych, powinno być alokowane do działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania. Według strony ww. wynagrodzenie powinno być alokowane do działalności strefowej - zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na związek funkcjonalny prac badawczo-rozwojowych z działalnością strefową. Natomiast według organu podatkowego wynagrodzenie za prace badawczo-rozwojowe jako przychód z działalności nieobjętej Zezwoleniem nie może korzystać ze zwolnienia. Sąd w zaistniałym sporze przyznał rację organowi podatkowemu. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że dochód ze sprzedaży "prac inżynieryjnych – prac badawczo rozwojowych" przeprowadzonych dla potrzeb prowadzonej działalności strefowej, nie stanowi przychodu z działalności prowadzonej w strefie i nie korzysta ze zwolnienia z uwagi na to, że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych nie jest objęte Zezwoleniem, nie stanowią one wyrobu strefowego. Podziela Sąd stanowisko organu podatkowego, że zwolnienia w podatku winny być intepretowane ściśle. Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej: - w zakresie określonym w zezwoleniu i - prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli zatem dochód jest uzyskany z działalności prowadzonej poza strefą bądź też dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W sprawie nie ma wątpliwości, że prace badawczo – rozwojowe zostały przeprowadzone na terenie SSE, jednak zgadza się Sąd z organem podatkowym, że prace te nie są działalnością objętą Zezwoleniem. Z opisu sprawy wynika, że Zezwolenie jakie posiada strona obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie SSE, produkcja obejmuje części samochodowe, które stanowią wyrób strefowy. W ocenie Sądu sam fakt, że prace badawczo-rozwojowe zostały przeprowadzone w celu i dla potrzeb działalności w strefie (produkcji części samochodowych) i ich przeprowadzenie jest funkcjonalnie związane z produkcją w strefie – nie oznacza, że stanowią one wyrób wytwarzany na terenie strefy w ramach produkcji objętej Zezwoleniem. W ramach Zezwolenia strona wskazała produkcję części samochodowych. Same natomiast prace badawczo-rozwojowe, jako element procesu produkcyjnego nie mogą być traktowane jako efekt produkcji - wyrób strefowy objęty Zezwoleniem. Z opisu sprawy, z Zezwolenia nie wynika, że strona prowadzi działalność w zakresie prowadzenia prac inżynieryjnych i dalszej odsprzedaży sprzedaży. Nie podziela Sąd argumentacji strony dotyczącej sztucznego podziału procesu produkcyjnego. Zwraca Sąd uwagę, że powoływana przez stronę argumentacja o niezasadności podziału procesu produkcyjnego była prezentowana na tle sporów dotyczących prac i usług wytworzonych poza specjalną strefą ekonomiczną i służących działalności strefowej (wytworzeniu wyrobu strefowego), natomiast sprawa dotyczy dochodu ze sprzedaży "przedmiotu", który nie jest objęty Zezwoleniem, nie jest wyrobem strefowym powstałym w wyniku produkcji w SSE wskazanej w Zezwoleniu. Prace badawczo rozwojowe nie stanowią wyrobu strefowego – nie są częściami samochodowymi, które są objęte produkcją w SSE objętą Zezwoleniem. Z opisu sprawy wynika, że strona nie zajmuje się prowadzeniem badań, których efekt sprzedaje jako wyrób strefowy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.