II FSK 728/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antonii Hanusz Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 592/17 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 592/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. Sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 maja 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W skarze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszeniu prawa materialnego polegające na: 1) bezpodstawnej odmowie zastosowania w sprawie dyrektyw kapitałowych Rady tj. art 2 ust. 1 lit. a - c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L.2008.46.11, dalej: dyrektywy 2008/7/WE) oraz art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE. L. 1969.249.25, dalej :dyrektywa 69/335/EWG), 2) błędnej wykładni art. 1a) pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 626 ze zm., dalej: u.p.c.c) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a- c) dyrektywy Rady 2008/7/WE i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy 69/335/EWG, prowadzącej do niewłaściwego niezastosowania w sprawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c przewidującego zwolnienie przedmiotowe dla pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce kapitałowej a za taką, w zgodzie z dyrektywami kapitałowymi, powinna zostać uznana spółka komandytowa, 3) niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) w zw. z art. art. 1 ust. 3 pkt 1) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c prowadzącym do naruszenia art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), tj. bezpodstawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty, którą stanowił w tej sprawie nienależnie zapłacony PCC od umów pożyczek, które pozostają w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10) lit. i) u.p.c.c., bowiem spółka komandytowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych jest spółką kapitałową. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszeniu art. 151 i 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a wobec oddalenia skargi, w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego powinno prowadzić do uwzględnienia skargi, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a wobec oddalenia skargi, w sytuacji gdy doszło do naruszenia art. 72 §1 o.p., co powinno prowadzić do uwzględnienia skargi, 3) naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a wobec braku ustosunkowania się Sądu I instancji do wskazanego w treści skargi orzecznictwa sądów administracyjnych i płynącej z nich argumentacji i zastąpienie rozważań Sądu powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1 /17 z dnia 15 maja 2017 roku, która nie odnosi się do spółki komandytowej, a do spółki jawnej, a więc niewykazującej, jak spółka komandytowa, cech spółki kapitałowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych I i II instancji oraz orzeczenie co do istoty, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu — w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej — dotyczy rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej, bądź kapitałowej. W wyroku z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16 NSA stwierdził, że: “dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h. powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie [...], sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak czy komandytariusz ma prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków [...] Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania Dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W literaturze wskazano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. Zagadnieniem tym, choć w odniesieniu do spółki jawnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., w sprawie II FPS 1/17 (publ. CBOSA). Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko — odnośnie charakteru prawnego spółki komandytowej — zawarte w cytowany powyżej wyroku, jak również poglądy prawne wyrażone w uchwale NSA w sprawie II FPS 1/17. W konsekwencji zaaprobować należy ocenę WSA w Lublinie wyrażoną w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, iż spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Zasadniczym argumentem za taką interpretacją jest fakt, że Polska prawidłowo skorzystała z opcji wyłączenia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, a wcześniej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG. W tym stanie rzeczy, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione. WSA w Lublinie zasadnie zaaprobował stanowisko organu, że umowy pożyczki zawarte przez spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 %, jako zmiana umowy spółki osobowej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c., a odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych była w rozpoznawanej sprawie zgodna z prawem. W świetle powyższego za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mają pochodny charatker względem sugerowanych uchybień materialnoprawnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.