III SA/Gl 670/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania J. K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, że za okres od stycznia do grudnia 2011 r. J. K. składał deklaracje podatkowe VAT-7 (oraz ich korekty) rozliczając w nich sprzedaż według stawek podatku w wysokości 23% i 8%. Następnie Podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. miesiące (k 191-212, 323-344). Uzasadniając korekty Strona wyjaśniła, że prowadzi sprzedaż produktów pod marką "A" w systemach "drive in" i "walk through" oraz sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką "A". Sprzedaż ta powinna być dla potrzeb VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług i opodatkowana stawką 5 % przewidzianą dla gotowych posiłków i dań (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy VAT), lodów i shake’ów (poz. 21) i 100% soków owocowych (poz. 19). W toku kontroli stwierdzono, że J. K. w zakresie podatku naliczonego - nie dopuścił się nieprawidłowości. Natomiast w zakresie podatku należnego - w sposób nieprawidłowy dokonał zmiany stosowanej pierwotnie przy sprzedaży stawki podatku VAT (z 8% na 5%), co w konsekwencji spowodowało uznanie rejestrów sprzedaży VAT i podatku należnego za nierzetelne (vide: protokół z badania dokumentów i ewidencji z [...] r. nr [...] - k. 345-357). W tym stanie rzeczy decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w mniejszych wartościach w stosunku do wykazanych przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych w miejsce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710, zwaną dalej ustawą VAT) w związku z poz. 19, 21 i 28 oraz 31 zał. nr 10 do ww. ustawy - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Podatnika, zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy VAT poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów ustawy VAT, orzecznictwem TSUE oraz przepisami o statystyce publicznej; 2. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - zdaniem Strony, organ pierwszej instancji w sposób nie znajdujący oparcia w przepisach prawa (nie przytoczył podstawy prawnej swego stanowiska) przyjął, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez Podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT; 3. art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów) na korzyść Podatnika. Podkreślił, że stosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług znajduje oparcie w wydanych na rzecz jego licencjodawcy - "A" interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego; 4. art. 193 § 2 i 3 O.p. - poprzez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ rozważył kwestię przedawnienia, akcentując, że w niniejszej sprawie organ pierwszoinstancyjny wydał decyzję [...] r. określającą w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Przedawnienie w odniesieniu do tego okresu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2016 r. (I- XI 2011 r.) i 31 grudnia 2017 r. (XII 2011 r.), jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, gdyż [...]r. wszczęte zostało w sprawie J. K. postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegające na narażeniu na uszczuplenia podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie stawki opodatkowania m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011 r. (kwota należności głównej: [...] zł - k.85). Pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. (doręczonym [...] r.) Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres od [...] r. (k. 259). Przechodząc zaś do oceny merytorycznej zaskarżonych decyzji organ odwoławczy, przypomniał, że przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci "A" jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5%, w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych. Organ zaakcentował, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PTI.050.3.2016.156, która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (K 4/03, OTK-A 2004 nr 5 poz. 41) stanowi zalecenia, do których organy te powinny się stosować. Organ podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. Natomiast stawka 8% została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązującym od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r., a następnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązującym od 6 kwietnia do 31 grudnia 2011 r. Miała ona zastosowanie do wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tych rozporządzeń, gdzie w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem głównie napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów gazowanych i in. Zdaniem organu klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Organ zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na dokonanie prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy: • punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, • w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, • dostępne są naczynia i sztućce, • produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), • w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Zdaniem organu posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (w wysokości 23% do 31 grudnia 2016 r.). W konsekwencji posiłki sprzedawane przez Stronę nie klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85.1. Tym samym za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ podkreślił też, że na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Za bezzasadny też organ uznał zarzut orzekania na niekorzyść Podatnika i naruszenia art. 2a w związku z art. 121 ustawy O.p., akcentując, że Podatnik nie może korzystać z ochrony wynikającej z dysponowania wskazanymi w odwołaniu interpretacjami indywidualnymi, gdyż, jak twierdzi, wydane zostały one na rzecz innych niż J. K. Licencjobiorców "A". Organy podatkowe zastosowały natomiast wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. znak: PTI.050.3.2016.156. W skardze na ww. decyzję Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: • dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 19, 21 i 28 oraz 31 zał. nr 10 do ww. ustawy polegające na przyjęciu, że Skarżący nieprawidłowo zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika; 2. naruszenie przepisów postępowania: • art. 2a w związku z art. 121 § O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi strona szeroko odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych, TSUE oraz opinii sporządzonej przez prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr hab. Kierownika Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu, dr hab. Krzysztofa Lasińskiego- Suleckiego oraz dr hab. Wojciecha Morawskiego z 1 grudnia 2016 r., dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu fast food. Skarżący podkreślił, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny. Jeżeli dane zdarzenie jest dostawą to jest tak dlatego, że wynika to z zasad ogólnych ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać klasyfikacja PKWiU, która jest tworzona na potrzeby statystyki a nie kształtowania polityki podatkowej. Dana czynność dla celów podatkowych musi być klasyfikowana tak samo w Polsce jak i w Niemczech. Skarżący podkreślił również, że organ nie zakwestionował klasyfikowania sprzedaży posiłków i dań przez skarżącego jako dostawy towarów, co oznacza, ze poz. 7 załączników do rozporządzenia MF z 2010 oraz 2011 r. nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania. Skarżący odwołał się również do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych, które wymagają przeważającego elementu pozwalającego na uznanie świadczenia za usługę. Serwowane przez skarżącego dania gotowe, zdaniem skarżącego tego elementu nie posiadają. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a w szczególności naruszeń prawa skutkujących konieczność usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki obniżonej 5% konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez J. K. a ze stawką obniżoną 8 % do spożycia w lokalu. Produkty te zostały szczegółowo opisane na k.16 do 22 decyzji organu I instancji i były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "A" (wg licencji). Produkty podawane są na plastikowej tacy, dodatkowo klient otrzymuje serwetki papierowe a do niektórych produktów plastikowe sztućce czy rurkę. Produkty sprzedawane są pojedynczo lub w zestawach. Produkt końcowy przygotowywany jest na miejscu z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane są na ciepło w postaci gotowej do spożycia. Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełnia warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą a wyłącznie towar. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. W wydanych decyzjach wskazały, że skarżący w roku 2011, którego dotyczy decyzja rozliczał swoją działalność jako świadczenie usług gastronomicznych w lokalu ze stawką 8%. W dniu [...] r. złożył korektę deklaracji za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. przyjmując, że jego świadczenie jest dostawą gotowych posiłków i dań, które należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu wg stawki 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT. Złożona korekta oraz wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 51) była przyczyną przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Kontrola wykazała błędne sporządzenie korekty przez wadliwe opodatkowanie sprzedaży dań gotowych do spożycia stawką obniżoną 5% określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług (obowiązującej od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. (obowiązującego od 6 kwietnia do 31 grudnia 2011 r.). W obu rozporządzeniach ustawodawca posłużył się grupowaniem PKWiU, którymi organ posiłkował się przy ocenie ustaleń faktycznych a w szczególności klasyfikacji czynności świadczonych przez podatnika, które uznał za usługę gastronomiczną a nie dostawę dań gotowych. Organ prezentując swe stanowisko odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów, czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5% a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz katering), to stawka 8%. Organ podkreślił, że zakwestionowane transakcje spełniają łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy, tj. (1) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (2) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zatem jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym, to zasadnie organ oceniał odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co potwierdził skarżący przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą w ramach licencji. Faktem jest, ze ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp". oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zobacz wyrok WSA w gdańsku sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Stosownie do art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W tym miejscu należy wskazać, ze skarżący nie neguje prawidłowości wskazanych przez organ symboli statystycznych, wskazuje jedynie, że mają one znaczenie wtórne, gdyż istotniejsze jest uznanie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy usługą gastronomiczną. Jednakże wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU. Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, ale dla zastosowania stawki obniżonej ma znaczenie obojętne. W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 201 lr., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (por. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann). Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, ze posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać również ze stawki obniżonej ale 8%. Należy tez zgodzić się z organem podatkowym, że istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji i możliwość jego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej a nie stawkę podatku VAT. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego o rozbieżnych interpretacjach prawa dla tych samych stanów faktycznych. Wskazał bowiem, że w interpretacjach do których odwołuje się skarżący organ nie badał prawidłowości przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, której prawidłowe zastosowanie decyduje o wysokości podatkowej stawki obniżonej. Powyższe powoduje, że zarzut obrazy art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. okazał się nieskuteczny. W kontrolowanej sprawie organ poczynił bowiem odmienne ustalenia faktyczne niż wynikały ze wskazanych interpretacji. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretacje ogólną Ministra Finansów. Wskazać również należy, że organ nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 2 O.p., gdyż za nierzetelne uznał tylko rejestry cząstkowe stanowiące podstawę sporządzenia korekt deklaracji z [...] r., które nie mogły stanowić podstawy faktycznej wydanej decyzji. Również przedstawiona jako załącznik do skargi ekspertyza prawna z [...] r. stanowiąca osobiste poglądy wykonawców a nie instytucji z którymi są związani zawodowo na k. 16 wskazuje, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie była identyczna z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i kateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Powyższe twierdzenie nie neguje prawa polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji gdy dyrektywa dopuszcza tylko taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.